DERECHO TRIBUTARIO - VERANO (PARTE 3)

TERCER PARCIAL FPyDT. CRONOGRAMA DESARROLLADO.

FEDERALISMO Y TRIBUTACION: PROBLEMAS DERIVADOS DE LA CONCURRENCIA DE FACULTADES. LA DOBLE IMPOSICION EN EL AMBITO INTERNO. CRITICAS. DISTINTAS SOLUCIONES PARA LOS PROBLEMAS DEL FEDERALISMO FISCAL. LAS DISTINTAS TECNICAS EN LA DOCTRINA Y EL DERECHO COMPARADO. EVOLUCION EN LA ARGENTINA. COPARTICIPACION DE IMPUESTOS: EVOLUCION, LEYES Y CN. ESTADO ACTUAL DE LA CUESTION. COMPETENCIAS DE LA CSJN.

FEDERALISMO Y TRIBUTACION:

La concurrencia en materia de fuente de tributos puede generar fenómenos como la doble o múltiple imposición, fenómeno que de por si no es constitucional, tal como lo ha señalado la CSJN en autos “Neumáticos Michelin c/ Pcia. de Buenos Aires” (1947).

Por ello se ha ideado como sistema de coordinación de estas competencias el del COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS, que consiste en una herramienta de coordinación de competencias tributarias, articulada por medio de acuerdos alcanzados a nivel político, que se plasman en una ley federal dictada por el Congreso, que establece que lo recaudado en virtud de ciertas leyes sustantivas tributarias también dictadas por él se repartirá conjuntamente con las provincias adheridas al sistema, de acuerdo con ciertos porcentajes. Las provincias, adhieren a él por medio de leyes de sus legislaturas, aceptando ciertas condiciones y asumiendo sus obligaciones, a cambio de su cuota dentro del régimen.

Aunque las provincias mantienen su potestad para establecer contribuciones directas e indirectas, por medio de la coparticipación federal se abstienen de ese ejercicio pleno, se limita la concurrencia tributaria con la Nación, se la sustituye por un sistema de unificación y participación de la recaudación de impuestos nacionales entre los diferentes niveles gubernamentales.

Este sistema tiene dos pasos sucesivos:

1° COPARTICIPACION PRIMARIA –art. 3- mediante la cual se divide la recaudación entre Nación y provincias, ATN (Aportes del Tesoro de la Nación) y FR (Fondo de Recupero).

2° COPARTICIPACION SECUNDARIA –art. 4- que importa la distribución de la masa correspondiente al conjunto de las provincias y CABA entre cada una de ellas.

ANTECEDENTES HISTORICOS 1934/1988:

1934 ley 12.139 de unificación de impuestos internos; instrumento el sistema mediante una “ley convenio”, estableciendo el impuesto interno en todo el territorio nacional, a la vez que disponía que lo recaudado se coparticiparía con las provincias que adhieran al régimen. La adhesión de las provincias debía hacerse por medio de una ley provincial por la que se comprometían a derogar normas provinciales sobre impuestos internos locales existentes, y abstenerse de establecer y cobrar tributos como los comprendidos por el régimen nacional.

1935 leyes 12.143/12.147 establecieron el impuesto a las ventas y prorrogo la vigencia del impuesto a los réditos.

1946 ley 12.956 dicto una nueva normativa sobre coparticipación, aumento de la coparticipación primaria de las pcias. y CABA.

1951 ley 14.060 se crea el impuesto a la trasmisión gratuita de bienes.

1954 ley 14.390 prorrogo anualmente la ley 12.139.

1949 la CN peronista no incluyo nada sobre tema de coparticipación.

1958 ley 14.788 sustituyo a la ley 12.956 aumentando las sumas asignadas a las pcias. paulatinamente hasta 1966.

1967/68 se experimentó una disminución, se crea el Fondo de Integración Territorial por ley 17.678.

1973 entra en vigencia la ley 20.221 realizada sobre un proyecto de ley de Dino Jarach para el Consejo Federal de Inversiones la cual se prorrogo hasta 1984. Busco dar mayor estabilidad a las finanzas provinciales y disminuir su dependencia de los aportes de Nación, a la que vez que pretendía simplificar y automatizar el mecanismo de distribución secundaria entre pcias.

LA LEY 23.548.

La ley 23.548 de COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS está vigente desde 01.01.1988. La misma regiría por 2 años, pero por medio de una cláusula de reconducción automática, hasta la sanción de un nuevo régimen, aun la seguimos utilizando. Desde su sanción, hasta la actualidad ha tenido distintas modificaciones indirectas, consistentes generalmente en detracciones de la masa coparticipable, afectada a fines específicos, sea por leyes posteriores o por acuerdos entre la Nación y las Pcias.

CARACTERISTICAS SALIENTES DE LA LEY DE COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS:

1)      No contiene una enumeración de los impuestos que se coparticipan, sino que invierte la regla en cuanto a que se coparticipara todo impuesto nacional, salvo las excepciones contenidas en su art. 2. El inciso “b” de este artículo excluye de la mecánica los impuestos cuya distribución este prevista o se prevea en forma distinta, que generalmente suelen obedecer a pautas distributivas tomadas con objetivos diferentes a los generales de la coparticipación. También se excluyen los impuestos y contribuciones con afectación específica vigentes al momento de sancionarse la ley, o que se afecten a inversiones, obras o servicios que se declaren de interés nacional, supeditado al acuerdo de la nación y las provincias (art. 2 incs. “c” y “d”). Se prevé además que cumplido el objeto de creación de los tributos afectados, si continuaran en vigencia, se incorporarán a su sistema distributivo.

2)      Aumento la coparticipación hacia las provincias, ya que la Nación obtendría un 42% y el conjunto de las pcias. 54%. Un 2% se destina para el recupero de nivel relativo a Buenos Aires, Chubut, Neuquen y Santa Cruz, mientras que el 1% restante se asigna a un Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias con lo cual viene a ser una reglamentación legal del art. 75:9 CN.

3)      Para la distribución de la masa secundaria, contiene porcentajes fijos para las provincias, en vez de índices que permitan una cierta variación según cambien las circunstancias contempladas –criterios objetivos de reparto-.

ARTICULOS 1 Y 2 LCFI:

ARTICULO 1º — Establécese a partir del 1 de enero de 1988, el Régimen Transitorio de Distribución de Recursos Fiscales entre la nación y las provincias, conforme a las previsiones de la presente Ley.

ARTICULO 2º — La masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:

a) Derechos de importación y exportación previstos en el artículo 4 de la Constitución Nacional;

b) Aquellos cuya distribución, entre la Nación y las provincias, esté prevista o se prevea en otros sistemas o regímenes especiales de coparticipación;

c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica a propósitos o destinos determinados, vigentes al momento de la promulgación de esta Ley, con su actual estructura, plazo de vigencia y destino. Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta Ley;

d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades, que se declaren de interés nacional por acuerdo entre la nación y las provincias. Dicha afectación deberá decidirse por Ley del Congreso Nacional con adhesión de las Legislaturas Provinciales y tendrá duración limitada.

Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta Ley.

Asimismo considéranse integrantes de la masa distribuible, el producido de los impuestos, existentes o a crearse, que graven la transferencia o el consumo de combustibles, incluso el establecido por la Ley Nº 17.597, en la medida en que su recaudación exceda lo acreditado el Fondo de Combustibles creado por dicha ley.

ARTICULO 3º — El monto total recaudado por los gravámenes a que se refiere la presente ley se distribuirá de la siguiente forma:

a) El cuarenta y dos con treinta y cuatro centésimos por ciento (42,34%) en forma automática a la Nación;

b) El cincuenta y cuatro con sesenta y seis por ciento (54,66%) en forma automática al conjunto de provincias adheridas;

c) El dos por ciento (2%) en forma automática para el recupero del nivel relativo de las siguientes provincias:

Buenos Aires     1,5701%

Chubut              0,1433%

Neuquen             0,1433%

Santa Cruz         0,1433%

d) El uno por ciento (1%) para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.

REGIMEN DE COPARTICIPACION FEDERAL:

Como resultado de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos indirectos, y de la atribución al Congreso nacional de establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la superposición entre impuestos nacionales y provinciales, o por lo menos la posibilidad de superposición.

Fue incorporado en la CN en la reforma del 94’. Es una LEY CONTRATO o LEY CONVENIO, siendo una ley a la que las provincias se adhieren mediante sus legislaturas locales.

Como consecuencia de la adhesión al gobierno federal asume el poder tributario absoluto y exclusivo sobre los tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos “originariamente provinciales” a los cuales renuncian los estados provinciales adherentes.

Para ser aceptas en el régimen, las adherentes se comprometen a no sancionar –por sí y por sus finalidades- tributos locales análogos a los coparticipados.

La renuncia de los Estados federales es total y se refiere tanto a la legislación como a recaudación. Como contrapartida a su renuncia, las adherentes adquieren el derecho a recibir en forma automática los producidos de recaudación, en las proporciones que establece la ley de coparticipación.

La Nación puede establecer impuestos indirectos, en concurrencia con las provincias, e impuestos directos en ciertas condiciones, y todas estas contribuciones, exceptuados la parte o el total que tengas asignación específica, son coparticipables (75:2 CN).

Esta LEY CONVENIO será sancionada por el Congreso “sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias (75:3 CN).

PAUTAS DEL SISTEMA.

La distribución primaria (de forma vertical) y secundaria (de forma horizontal), esto es, entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, y entre estas últimas, se efectuara en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas, contemplando criterio objetivos de reparto.

Para reforzar el concepto se prevé que no habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobado por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la Ciudad de Buenos Aires en su caso.

DISTRIBUCION DE LOS PODERES TRIBUTARIOS; CUADRO DE CLASE:

NACION	PROVINCIAS	C.A.B.A.	MUNICIPIOS
Art. 4, 9 a 12, 75:1. Facultades exclusiva y permanente de establecer tributos aduaneros (fue delegada por las provincias) à facultad de subordinación.
Art. 75:2. Contribuciones indirectas: facultad permanente y concurrente con las provincias.	Facultad permanente y concurrente de cobrar contribuciones indirectas.	Participa de contribuciones indirectas.	Tiene poder tributario pero no poder impositivo. Tienen competencia tributaria pudiendo recaudar impuestos tasas y contribuciones especiales. En la práctica por el régimen que establece la CN, las provincias y las leyes interfederales, los municipios quedan impedidos de imponer impuestos. Solo tasas y contribuciones.
Contribuciones directas (facultad excepcional y temporaria).	Contribuciones indirectas (facultad exclusiva y permanente).	Participa de contribuciones directas.
Tasas postales exclusivas.	Tasas no postales.	Tasas no postales.
Otras tasas y contribuciones especiales.	Contribuciones especiales (ej. de mejoras).	Contribuciones especiales.

OBLIGACIONES DE LA NACION Y DE LAS PROVINCIAS:

La principal obligación de la NACION es entregar de la masa que a ella le corresponde por participación primaria, un porcentaje a la CABA y a TIERRA DEL FUEGO. Además, se obligó conjuntamente con las provincias a no establecer gravámenes locales análogos a los nacionales coparticipados, etc., tanto por sí, como por sus organismos administrativos o municipales, sean o no autárquicos, obligación que solo podía cumplirse en la CABA y en el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, jurisdicciones ambas que en la actualidad están fuera de la órbita nacional, y que solo podría renacer en la Capital Federal en cado de que esta se traslade a un lugar diferente de la CABA.

Las PROVINCIAS tienen como obligación, primero adherir al régimen sin limitaciones ni reservas. La segunda, que asumen por sí y por sus organismos administrativos y sus municipios (sean o no autárquicos), consiste en abstenerse de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales coparticipados por ley. Quedan EXCLUIDOS de esta norma: impuestos inmobiliarios, ingresos brutos, sellos, trasmisión gratuita de bienes y patentes. También se excluyen los impuestos y/o tasas provinciales o municipales vigentes al 31.12.1984 y que tuvieran afectación específica a obras o inversiones provinciales o municipales así dispuesta en la norma de creación del gravamen.

Asumen también, el compromiso de continuar aplicando el convenio multilateral en materia de impuesto sobre ingresos brutos.

Se establece, asimismo, la obligación de las provincias de implantar un sistema similar de distribución de los ingresos generados por impuesto coparticipados, entre los municipios de su jurisdicción, y se comprometen a suspender la participación en los fondos nacionales y provinciales a aquellas municipalidades que no del cumplimiento a la LCFI o a las decisiones de la COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS.

PAN AMERICAN ENERGY C/ CHUBUT S/ ACCION DECLARATIVA (2012): La CSJN define la analogía diciendo que en principio es un mecanismo técnico jurídico sobre el que se articula el régimen de coparticipación federal de impuestos, en cuanto tiene a evitar la doble o múltiple imposición interna en el marco de nuestro forma federal de Estado. “Se entenderá que los impuestos locales son análogos a los nacionales unificados cuando se verifique alguna de las siguientes hipótesis: definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o definiciones más amplias que comprendan los hechos imponibles de los impuestos nacionales o más restringidas que estén comprendidas en estos, aunque adopten diferentes bases de medición; a pesar de una diferente definición de los hechos imponibles, adopción de bases de medición sustancialmente iguales”. “La analogía no requiere de una completa identidad de hechos imponibles o bases de medición, sino de una coincidencia ´sustancial’. Tal criterio explica que el propio legislador dejase afuera del ámbito de la prohibición de analogía, aunque circunscriptos a materias concretas y a reglas más o menos estrictas, los impuestos sobre la propiedad inmueble, sobre la propiedad automotor, sobre los ingresos brutos, de sellos y a la transmisión gratuita de bienes”.

LA COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS (PREGUNTA DE PARCIAL):

Para el correcto desenvolvimiento del sistema de coparticipación, control y seguimiento, así como para la dilucidación de controversias, además de la fiscalización que pueden ejercer las propias partes contratantes, se ha instituido un organismo especial, integrado por representantes de las partes, llamado COMISION FEDERAL DE IMPUESTOS creado en principio por la ley 20.221 y mantenido actualmente en la 23.548 (arts. 10 a 14).

Está compuesta por un representante de la Nación, y uno por cada una de las jurisdicciones adheridas, siendo todos expertos en materia impositiva. Funciona por medio de un reglamento interno que establece el tipo de asuntos a tratarse en sesión plenaria, se dictan las normas procesales pertinentes para el funcionamiento del organismo, y se fija la forma de elección de los representantes provinciales en el Comité Ejecutivo.

Elige de entre sus miembros un presidente y un vice con mandato por un año. La ley determinad cuales son las funciones del Comité Ejecutivo –que debe sesionar mínimo 12 veces al año- y que está integrado por la Nación, Buenos Aires, Córdoba y Santa Fe, y por otras 5 elegidas rotativamente, y cuales las del Pleno –que debe reunirse al menos 2 veces por año-.

Tiene funciones administrativas, de asesoramiento y jurisdiccionales, siendo estas las más importantes. Dentro de la función jurisdiccional tiene a su cargo decidir si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no, y en su caso en que medida, a las disposiciones de la ley. Interviene de oficio, o a petición de del M° de Economía, las pcias., municipalidades, o contribuyentes o asociaciones intermedias reconocidas.

Existe una ordenanza procesal, dictada por la CFI, y que regula el procedimiento para la intervención de las partes involucradas en la controversia.

Las decisiones tomadas por el Comité Ejecutivo son revisables, a pedido fundado de parte, por el Plenario, respecto de cuya resolución solo cabe interponer REF en los términos del art. 14 ley 48 ante la CSJN. El art. 13 LCFI establece que la decisión es obligatoria para las partes, y que la jurisdicción cuyo gravamen ha sido declarado análogo a otro nacional coparticipado, debe derogarlo en un plazo de 60 días, bajo apercibimiento de notificar al BNA para la suspensión de la coparticipación que corresponda por el impuesto nacional cuya analogía se trató.

ARTICULO 11. — Tendrá las siguientes funciones:

a) Aprobar el cálculo de los procentajes de distribución;

b) Controlar la liquidación de las participaciones que a los distintos fiscos corresponde, para lo cual la Dirección General Impositiva, el Banco de la Nación Argentina y cualquier otro organismo público nacional, provincial o municipal, estarán obligados a suministrar directamente toda información y otorgar libre acceso a la documentación respectiva, que la Comisión solicite;

c) Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos de las obligaciones que contraen al aceptar este régimen de distribución;

d) Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Nación, de las provincias o de las municipalidades, si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no y, en su caso, en qué medida a las disposiciones de la presente. En igual sentido, intervendrá a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas. Sin perjuicio de las obligaciones de aquellos de cumplir las disposiciones fiscales pertinentes;

e) Dictar normas generales interpretativas de la presente ley;

f) Asesorar a la Nación y a los entes públicos locales, ya sea de oficio o a pedido de partes, en las materias de su especialidad y, en general, en los problemas que cree la aplicación del derecho tributario interprovincial cuyo juzgamiento no haya sido reservado expresamente a otra autoridad;

g) Preparar los estudios y proyectos vinculados con los problemas que emergen de las facultades impositivas concurrentes;

h) Recabar del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos, del Consejo Federal de Inversiones y de las reparticiones técnicas nacionales necesarias que interesen a su cometido;

i) Intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional.

En el reglamento a que se refiere el artículo anterior se podrá delegar el desempeño de algunas de las funciones o facultades en el Comité Ejecutivo.

LA REFORMA CONSTITUCIONAL DE 1994. LOS INCISOS 2 Y 3 DEL ART. 75 CN.

Con la reforma de 1994, se incluyó dentro del texto constitucional la existencia de un sistema de coparticipación.

La CN dispone que la LCFI debe tener como cámara de inicio la de Senadores en virtud de que son ellos los representantes de las provincias. Además, requiere que la misma deberá tener como base acuerdos políticos entre Nación y Pcias., lo cual da una mayor importancia a los poderes ejecutivos de cada jurisdicción, a fin de darle efectividad a la ley y evitar que el Congreso sancione una ley de coparticipación que, al momento de buscar la adhesión de las pcias. y la CABA no la tenga, por no estar estas conformes con su contenido.

Esta ley debe sancionarse por mayoría absoluta de los miembros de cada Cámara, y no puede modificarse ni reglamentarse, ello atento que importaría una modificación unilateral provocando que la voluntad de una de las partes prime sobre el resto. La CN veda entonces esta posibilidad.

El mismo texto constitucional la denomina “ley convenio”, lo cual alude al hecho de la aprobación posterior por parte de las legislaturas provinciales y de la CABA que, de darse, sella un pacto para la coordinación financiera. Esta adhesión, es característica del llamado “derecho intrafederal”.

El inc. 3 del 75 CN faculta al Congreso a realizar afectaciones específicas de recursos coparticipables, mediante ley aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de ambas Cámaras, por un tiempo determinado.

Si bien el inc. 2 no reconoce a la CABA como parte de los acuerdos previos, esta región ha subido su estatus coparticipativo en la CN respecto de la ley 23.548, dado que recibirá directamente una cuota de la distribución secundaria y tendrá participación obligada en el organismo fiscal federal.

La transferencia de competencias, servicios o funciones debe hacerse con la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley nacional, y por la jurisdicción interesada. Esta reasignación de recursos, sin embargo, no implica la suficiencia de ellos.

La CN no contiene cifras para la distribución de las masas de la coparticipación, sino criterios amplios y variables en su art. 75:2.

1.       Debe haber correspondencia entre la asignación de servicios, funciones y competencias y los recursos para llevarlas a cabo.

2.       Se debe tomar en cuenta el peso específico de cada jurisdicción, mediante índices o parámetros que excluyan subjetividades.

3.       La solidaridad como necesidad de la redistribución.

4.       Dar prioridad al desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades, lo que implica que asimismo se trata de parámetros redistributivos, tendientes a conseguir un estándar de vida mínimo aceptable en todo el territorio nacional.

5.       Debe ser equitativa, refiriéndose a consideraciones de tipo objetivo, es decir que reciban en la medida en que aporten. à DEVOLUTIVO

Se debe también garantizar la automaticidad en la remisión de los fondos, además de su gratuidad.

PREGUNTA DE PARCIAL RELACIONADO 75:2 CN. En cuanto a los efectos de la reforma en la LCFI, la disposición transitoria 6° preceptuó que, hasta el dictado de un nuevo régimen, no podrá modificarse el vigente sin la aprobación de la provincia interesada, ni la distribución de recursos existente a la sanción de la reforma constitucional. Los poderes constituidos no han cumplido con este mandato. Además, la misma DT 6° dispuso que antes del fin de 1996 debía sancionarse la nueva ley de coparticipación, y la reglamentación del organismo fiscal nacional. La ley 24.621 ordeno al PEN que citara a los representantes de las provincias durante el mes de mayo de 1996 para debatir el acuerdo previo en el ámbito del Senado Nacional. Esta norma no fue acatada y, hasta la fecha, no se cuenta con una nueva LCFI, habiendo incumplido con creces tal mandato. De hecho rige la vieja LCFI con las modificaciones introducidas por muchas otras normas.

Artículo 75.- Corresponde al Congreso:…

2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.

Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.

La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.

La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias.

No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso.

Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición.

3. Establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.

EL IMPUESTO PROVINCIAL SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y EL CONVENIO MULTILATERAL:

Este impuesto es el principal gravamen que aplican las pcias. y la CABA, en cuanto a su poder recaudatorio, cuyo hecho imponible es el ejercicio de la actividad lucrativa y la base imponible los ingresos brutos obtenidos de ella.

El problema de la múltiple imposición se da en este caso cuando el mismo contribuyente ejerce su actividad en varias provincias. Para mitigar esta superposición y agravamiento de la presión fiscal sobre el contribuyente que desarrolla la misma actividad en más de una jurisdicción, se ha establecido un pacto denominado CONVENIO MULTILATERAL, acordado entre todas las jurisdicciones provinciales y aprobado por ley de cada una de las legislaturas locales, cuya creación fue prevista por la LCFI como forma de obligar a las jurisdicciones adheridas a ella, a coordinar sus facultades en lo referido a este gravamen.

La finalidad del CM es que la base imponible que resulte de la actividad del contribuyente, se reparta entre los fiscos interesados (donde se ha realizado su hecho imponible), de acuerdo con ciertas pautas, de forma que cada jurisdicción solo pueda gravar una parte de los ingresos en cuestión.

En lo institucional ha creado dos órganos:

·         LA COMISION ARBITRAL: que tiene facultades tales como dictar normas generales interpretativas de las cláusulas del CM, que serán obligatorias para las jurisdicciones adheridas; resolver las cuestiones puestas a su consideración ocasionadas por la aplicación del CM a casos concretos, que serán obligatorias para las partes en el caso mentado. Contra las resoluciones generales interpretativas y contra las resoluciones en los casos concretos, tanto los Fiscos adheridos como los contribuyentes o asociaciones reconocidas afectadas, podrán interponer un recurso de apelación ante la COMISION PLENARIA.

·         LA COMISION PLENARIA: entre sus funciones destaca la de ser alzada de las decisiones de la COMISION ARBITRAL y proponer “ad referéndum” a las jurisdicciones, modificaciones al CM-

NATURALEZA DE LA LEY DE COPARTICIPACION –LO PUSE DEL APUNTE DE CLASE-:

Es de derecho intrafederal, ya que deviene de un acuerdo de voluntades entre la Nación y las Provincias. Tiene jerarquía superior a la ley local por ser una ley de contrato (art. 27). Las pcias. no pueden modificar los convenios ya acordados. Sin la aquiescencia de las provincias el sistema es imposible de implementar. Por ello no puede modificarse unilateralmente, ya que se requiere de nuevos acuerdos. Lo mismo en relación a su reglamentación. Sin el acuerdo de las provincias y de la CABA habría una LCFI pero ella no se plasmaría en un sistema de efectiva vigencia.

La CSJN hizo referencia en contadas oportunidades a los “pactos fiscales”, señalando a su respecto que son manifestaciones positivas del llamado “federalismo de concertación”, tendiente a establecer, mediante la participación concurrente del Estado Nacional y de las pcias., un programa destinado a adoptar una política uniforme en beneficio de los intereses nacionales y locales.

ASOCIACION DE GRANDES USUARIOS DE ENERGIA ELECTRICA DE LA REPUBLICA ARGENTINA (AGUEERA) C/ BUENOS AIRES S/ ACCION DECLARATIVA (1998): La CSJN dijo con relación al Pacto Fiscal II, que “comporta, por sus alcances y contenido la manifestación positiva del llamado ‘federalismo de concertación’ tendiente a establecer mediante la participación concurrente del Estado Nacional y la provincias un programa, destinado a adoptar una política uniforme que armonice y posibilite ‘la finalidad común de crecimiento de la economía nacional y de reactivación de las economías regionales’. Tal aspiración recogería la vocación de la Constitución Nacional, creadora de ‘una unidad no por supresión de las provincias, sino por conciliación de la extrema diversidad de situación, riqueza, población y destino de os catorce estados y la creación de un órgano para esa conciliación, para la protección y estimulo de los intereses locales, cuyo conjunto se confunde con la Nación misma’. Se trataba de consagrar el principio de ‘hacer un solo país para un solo pueblo’. Ese pacto, como las demás creaciones legales del federalismo de concertación, configura el derecho intrafederal y se incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias. Esa gestación institucional ubica a los tratados o leyes convenios celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con rango normativos específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes”.

LA DOBLE O MULTILPLE IMPOSICION:

Es el fenómeno que ocurre cuando un mismo sujeto, por un mismo hecho, y en un mismo periodo de tiempo (ejercicio fiscal), es alcanzado por sendos gravámenes de dos o más Estados, cuyos hechos imponibles son similares.

Cabe distinguirla de la doble imposición en sentido económico, que pone acento en la riqueza gravada, ya que se considera producida cuando una misma renta o patrimonio se grava por dos tributos similares, por dos o más Estados, en el mismo ejercicio fiscal pero con respecto a distintos sujetos pasivos.

De la doble imposición jurídica, surge con evidencia que la adopción de criterios disimiles por parte de dos o más Estados la pueden ocasionar.

Esta misma situación puede verificarse en el interior del Estado Nacional cuando la competencia tributaria también está asignada a las provincias. Esta perjudicial situación debe solucionarse a nivel constitucional, mediante la decisión constituyente de determinar los criterios de atribución, o bien con normas subconstitucionales (sean unilaterales –leyes del Estado Federal- o bien multilaterales –normas de las provincias o Estados miembro-) que tiendan a distribuir la competencia tributaria para asignar la manifestación de capacidad a uno u otro Estado, o bien a distribuirla equitativamente entre ellos, pero sin agotarla ni permiter que cada Estado se comporte como si el otro no existiese.

SISTEMAS IDEALES DE COORDINACION DE COMPENTENCIAS TRIBUTARIAS:

1.       SISTEMA DE SEPARACION DE FUENTES IMPOSITIVAS: consiste en atribuir distintas fuentes a cada nivel de Estado, de manera que las utilizadas por uno, no pueden serlo por el otro.

2.       SISTEMAS DE UTILIZACION CONJUNTA DE FUENTES IMPOSITIVAS: aquí se abre una alternativa según que exista o no coordinación entre los distintos niveles de Estado.

a.       SISTEMAS QUE SE EMPLEAN SIN COORDINACION: permite que ambos niveles de Estado utilicen las mismas fuentes o figuras tributarias. Lo de “sin coordinación” se refiere a la coordinación que puede hacer la norma constitucional, sin tomar en consideración que puede haber una coordinación de hecho.

b.      SISTEMAS QUE SE EMPLEAN CON COORDINACION: una coordinación simple puede hacerse aun en el caso en que cada nivel conserve su propio impuesto, si los regulan de manera uniforme o muy aproximada, en especial a lo relativo a sus hechos imponibles y a sus bases imponibles. Lo cual disminuye, al menos, la presión fiscal indirecta.

3.       SISTEMAS CON IMPUESTOS RELACIONADOS: en este mecanismo, cada nivel sigue eligiendo y determinado su propio impuesto. Pero hay una ligazón entre ambas figuras impositivas, la establecida por el Estado nacional y aquella empleada por el estado provincial.

a.       CREDITO DE IMPUESTO (TAX CREDIT): en el caso del crédito de impuesto, la vinculación entre ambas figuras se da debido a que el Estado nacional permite deducir de su propio impuesto el monto de la obligación tributaria pagara por el impuesto similar del estado provincial. Esa deducción puede ser total o parcial, lo que dependerá de la intención que se tenga para lograr la coordinación, si total (erradicar los efectos de la doble imposición económica) o bien parcial (solamente atemperarla).

b.      DEDUCCION DE LA BASE O DEDUCCION DE LAS CUOTAS ESTATALES COMO GASTO: este sistema es una alternativa al anterior, y radica en considerar los impuestos de los estados provinciales como gastos deducibles para determinar la base imponible del impuesto del Estado Nacional.

4.       SISTEMAS DE IMPUESTO UNICO: aquí se mencionan los mecanismos que utilizan un solo impuesto, sea que se trate de una ley única, o de leyes sustancial y formalmente similares (ley nacional y ley provincial).

a.       IMPUESTOS COMPARTIDOS: es la utilización compartida por ambos niveles de una misma figura tributaria. Ambos, tienen la facultad de establecer una misma figura tributaria. Cada uno dicta su propia ley pero, en virtud de este sistema, los Estados provinciales renuncian a exigir su cumplimiento ellos mimos, encomendando su administración y recaudación al Estado nacional, en general, que percibe el gravamen y trasfiere si cuota a cada estado provincial.

b.      ARRENDAMIENTOS DE IMPUESTOS: en este caso, un nivel estatal cede al otro el derecho a exigir un impuesto, a cambio del pago de una determinada cantidad. El gobierno cedente renuncia a exigir ese impuesto, confía su recaudación a otro, y recibe una parte de lo que este recaude.

c.       SISTEMA DE RECARGOS: es una figura próxima a los impuestos compartidos con efectos muy parecidos, aunque su naturaleza es diversa. Aquí no se requiere que los estados provinciales tengan constitucionalmente atribuido el derecho a exigir un impuesto, sino que se les permite incrementar en un porcentaje las cuotas correspondientes al impuesto federal.

d.      PARTICIPACION DE LOS INGRESOS: en este caso el Estado nacional transfiere a los estados provinciales un porcentaje de la recaudación del impuesto de que se trate, y se distribuye entre estos en función de diversos prorrateadores, que pueden ser contributivos (ej, población, recaudación) o redistributivos (ej, índices de necesidades insatisfechas). En general, el fondo que se crea con esta afectación puede repartirse de acuerdo con una combinación de dichos criterios, ya que ambos posee un justificativo importante: los índices contributivos se basan en el esfuerzo, y de tal manera quien más aporta, más se lleva; los índices redistributivos, por su parte, se apoyan en la búsqueda de la igualdad en un estándar, y que se atiendan a las necesidades de la población, con independencia de la contribución realizada. Esos fondos pueden estar condicionados en su redistribución. Asimismo, el Estado nacional puede garantizar un monto mínimo a distribuir, con independencia de lo recaudado efectivamente.

5.       SISTEMAS DE TRANSFERENCIAS INTERGUBERNAMENTALES: se denominan transferencias a las sumas de dinero que se otorgan sin recibir algo a cambio.

a.       SEGÚN EL OBJETIVO QUE PERSIGUEN:

è DE SUFICIENCIA: persiguen brindar a los Estado provinciales y municipales los fondos necesarios para solventar los gastos públicos que tengan presupuestados.

è DE NIVELACION: buscan ayudar a los Estados provinciales o municipales menos favorecidos a alcanzar cierto grado de igualdad (estándares de calidad) en determinados aspectos (ej, vivienda, carreteras, salud), con relación a otros Estados provinciales que se consideran más avanzados.

è DE DESARROLLO: buscan financiar la provisión de bienes que se consideran preferentes para el gobierno que los concede.

b.      SEGÚN EL GRADO DE LIBERTAD CON EL QUE SE PUEDE DISPONER DE ELLAS:

è  CONDICIONADAS o INCONDICIONADAS según se establezca o no un fin determinado para su utilización, o se sujete su realización al cumplimiento de ciertos objetivos o no.

c.       SEGÚN LA FORMA EN QUE SE DETERMINA SU CUANTIA:

è DISCRECIONALES: su monto no está vinculado a ninguna variable, sino que es fruto de decisiones arbitrarias o negociadas.

è FORMULADAS: cuando la cantidad a recibir está ligada a alguna magnitud y su cálculo se realiza con la aplicación de algún tipo de ecuación matemática.

LOS DERECHOS Y GARANTIAS CONSTITUCIONALES DEL CONTRIBUYENTE COMO LÍMITES AL PODER TRIBUTARIO. EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y DE RESERVA DE LEY. CONCEPTO, SISTEMAS Y ALCANCES. PREFERENCIA DE LEY. REGLAMENTOS Y TRIBUTACION.

EL DENOMINADO “ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE”. PRINCIPIOS JURIDICOS DE LA TRIBUTACION EN GENERAL:

Se denomina “ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE” al conjunto de principios, derechos y garantías que circunscriben el poder tributario del Estado, apreciado desde la perspectiva de los individuos que están sujetos a su potestad, de modo tal que el ejercicio de ese poder ha de desenvolverse dentro de ciertos carriles que aseguren la consecución de un grado mínimo de justicia en la imposición. La expresión ha de entenderse en sentido estrictamente metafórico.

Por “PRINCIPIOS JURIDICOS” puede entenderse aquellos valores normativos de carácter organizador aceptados, recogidos o estipulados por la norma constitucional y que han de inspirar al ordenamiento jurídico, siendo ideas que a veces pueden no estar exteriorizadas como las normas, salvedad hecha de su expresión positiva en los textos constitucionales.

Tomando la clasificación de GONZALEZ GARCIA podemos distinguirlos entre “principios jurídicos tributarios” y “principios jurídicos tributarios constitucionalizados”.

La diferencia estriba en el origen de los principios y en su mayor o menor campo de actuación. Así, los principios constitucionales tributarios son aquellos principios de todo el ordenamiento jurídico público que también tienen aplicación en el ámbito tributario (ej. legalidad, igualdad, seguridad jurídica, etc.), mientras que los otros principios nacieron en la órbita del derecho tributario sustantivo, en la que en un comienzo actual y a la que se limitan, pero que, con el correr del tiempo, alcanzaron raigambre constitucional (ej. capacidad contributiva, no confiscatoriedad, etc.) y progresivamente se van irradiando hacia algunas otras ramas del ordenamiento jurídico.

Las funciones de los principios jurídicos constitucionales son:

a.       Establecer un límite claro para el legislador ordinario, que no podrá pasar bajo riego de incurrir en una violación constitucional;

b.      Servir de directiva y de guía para el desarrollo de la legislación ordinaria, que ha de inspirarse en ellos y profundizarlos;

c.       Aportar una clara pauta para la interpretación de las normas jurídicas.

Ø EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA.

La expresión “PRINCIPIO DE LEGALIDAD” engloba diversos aspectos referidos a la relación entre la ley (formal y material) y el instituto del tributo, bajo el latinajo “NULLUM TRIBUTUM SINE LEGE”.

La expresión “RESERVA DE LEY”, alude a la regla constitucional que obliga a que los tributos sean establecidos por ley y no por otro tipo de norma estatal.

Tiene varias características, la principal, es que se predica de él en las constituciones que son rígidas (art. 30 CN), es decir de aquellas cuya modificación se ha de realizar por medio de un procedimiento especifico y por órganos especiales, que hacen que el Poder constituyente derivado no lo ejerzan los Poderes constituidos. Si se tratase de una constitución flexible, es decir modificable por normas emanadas de los Poderes constituidos, la cláusula constitucional que señalase que determinada materia debe ser regulada solo por ley, podría verse dejada de lado por otra ley que, modificando la constitución, dispusiera lo contrario. Tampoco tendría sentido que la reserva de ley fuera establecida por una ley ordinaria.

Por ello, actúa como ordenador en la producción de normas sobre determinadas materias en las cuales debe actuar exclusivamente el PL, y abstenerse de hacerlo todo otro órgano, en especial el PEN (incluso por DNU 99:3 CN). Es decir, que opera en el ámbito de la separación de Poderes que caracteriza a las constituciones de los países occidentales.

El principio de reserva de ley vincula al PEN pero, a la vez, también es de inexcusable observancia por el legislador, quien no puede dictar normas que contradigan este principio.

En la CN aparece establecido por varias normas, sea de manera positiva (atribuyendo competencias al legislador) o negativa (prohibiéndosela al PEN).  Así pasa con los artículos:

4 à las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso;

9 à las aduanas son nacionales, y en ellas regirán las tarifas que sancione el Congreso;

17 à solo el Congreso impone las contribuciones del art. 4;

52 à iniciativa de la Cámara de Diputados en materia de tributos;

75:1 y 2 àlegislaciones sobre aduanas y potestad tributaria interna del Congreso;

76 à cuando se prohíbe la delegación legislativa, salvo en materia de administración y de emergencia pública;

99:3 à excluye los DNU en materia tributaria.

Este principio implica también que todo acto administrativo, debe fundarse en una norma general autorizante de rango legal, ya que la Administración solo puede hacer aquello que las normas constitucionales y legales, expresa o genéricamente le faculta a realizar.

La existencia de este principio, pero fundamentalmente su respeto, requiere de la posibilidad de que otro poder, distinto del PEN y PL, juzgue y evalué el accionar de ellos en cuanto al respeto de aquel, esta tarea está encomendada al PJN (arts. 116 y 117 CN).

El principio de reserva de ley del art. 17 comprende, además, las llamadas prestaciones personales o cargas públicas, al establecer que “ningún servicio personal es exigible sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley”.

Alguna doctrina menciona el principio de la PREFERENCIA DE LEY; dicha regla, establecida a nivel legislativo ordinario (no constitucional) importaba que cierta materia debía ser regulada por ley, obligando así a la Administración pero no al legislador en el futuro. Como puede observarse, es un regla débil que puede ser suprimida por otra ley posterior (norma de igual rango) por lo que carece de todo sentido hablar de este concepto en nuestro sistema constitucional.

Hay 4 técnicas por medio de las cuales se puede receptar el principio de legalidad:

a.       Rígido: el hecho imponible queda a cargo del legislador y de forma excepcional deja espacio para reglamentar al PEN.

b.      Flexible: el Congreso dicta una ley genérica que se completa con reglamentos.

c.       Estricta legalidad: cualquier cuestión relacionada a los tributos debe originarse en el Congreso. El dogma del hecho imponible debe estar en la ley, hay un mínimo de poder reglamentario del PEN.

d.      Preferencia de ley: reconoce garantías y derechos del contribuyente por medio de una ley que provoca colisión de normas à atenúa el sistema de reserva de ley; normas de un mismo rango.

CAMARONERA (LO QUE SE DIJO EN CLASE): Nuestro sistema es rígido. La CSJN admitió que solamente en determinadas materias, que requieran de acción de la administración de forma rápida, admitir que el Congreso delegue en el PEN la posibilidad de mover la alícuota, siempre dentro de los parámetros que el legislador establezca (art. 76 CN), y solo en cuestiones aduaneras.

Las violaciones al principio de reserva de ley son muy frecuentes por el PEN, pero invalidas desde el punto de vista formal.

1) EL CONTENIDO DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. RESERVA DE LEY RIGIDA Y ATENUADA:

El principio de reserva de ley se relaciona estrechamente con la garantía de la división de poderes. El principio admite cierta flexibilización partiendo desde una posición rígida.

Esta implica que la ley formal debería contener todos los elementos del tributo, íntegramente normado, y que el PEN no podría regularla ni reglamentarla. Se pone así al reglamento ante un dilema: si dice lo mismo es inútil por repetitivo; si dice algo distinto es inconstitucional por viola un mandato superior. Además, toda reglamentación que busque aclarar, precisar o interpretar lleva en sí cierta voluntad innovadora, lo cual es inadmisible.

Por ende, la doctrina y la practica ha coincidido en que la reserva de ley debe aplicarse sobre los elementos esenciales de un tributo (hecho imponible, base imponible, alícuota, sujetos pasivo y exenciones), dejando la posibilidad de que, sobre el actúen los reglamentos.

El resto de los elementos bien pueden ser objeto de razonable delegación impropia en el PEN o en la Administración tributaria, si no es que directamente corresponde a su potestad reglamentaria o a la recaudatoria.

2) DELEGACION LEGISLATIVA. LA REFORMA DE 1994:

Tras la reforma de 1994, en el art. 76 prohíbe la delegación legislativa, admitiéndola de manera excepcional, en el PEN, solo ara las cuestiones de administración y de emergencias siempre por tiempo determinado y de acuerdo con las bases que le fije el Congreso Nacional.

Al respecto se han planteado dos posturas. Una, que entiende que se ha prohibido completamente la delegación en el PEN, cualquiera fuera la materia, salvo en las dos excepciones indicadas. Otra, que entiende que se recibido la doctrina de la CSN, por lo que la delegación amplia solo esta admitida en esas dos materias indicadas, mientras que la delegación impropia, que sólo admite cuestiones de detalle, sigue estando permitida.

De manera implícita, sin embargo, la CSJN parece tolerar que el legislador delegue impropiamente en el PEN cuestiones de detalle, o bien dentro de pautas claramente establecida y con limites expresos y admisibles.

3) LOS DECRETOS DE NECESIDAD Y URGENCIA:

Son actos dictados por el PEN, por propia iniciativa, en situaciones extraordinarias, a los que la norma constitucional otorga fuerza de ley, bajo ratificación o rechazo, expreso o tácito del PL.

En el caso argentino, art. 99:3, la CN admite la posibilidad de que el PEN dicte decretos de necesidad y urgencia. La norma es clara cuando dice que en ningún caso, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, podrá emitir disposiciones de carácter legislativo.

VIDEO CLUB DREAMS C/ INSTITUTO NACIONAL DE CINEMATOGRAFIA (1995): La CSJN invalido un tributo establecido por DNU –inclusive con antelación a la reforma del ’94-, indicando que tales normas no son un medio admitido por la CN para la creación de nuevos hechos imponibles, mas allá de la circunstancia de la recíproca vinculación o de su similitud con otros ya creados por el legislador.

4) LA LEY TRIBUTARIA RETROACTIVA Y SUS LIMITACIONES CONSTITUCIONALES:

La ley se denomina retroactiva cuando pretende regular con sus efectos a actos, hechos o circunstancias acaecidas con antelación a su dictado.

La CN solo prohíbe la retroactividad de la ley penal (art. 18), aunque la admite cuando ella es más benigna, sea porque elimina la conducta antes considerada punible, o bien cuando rebaja la sanción prevista,  o establece unas condiciones menos gravosas para los infractores. Cabe aquí recordar que la CSJN siempre ha sostenido que no hay una garantía constitucional que prohíba la retroactividad de las leyes, salvo en el supuesto señalado, pero que ese efecto retroactivo puede hallar limitaciones en otras garantías constitucionales. En el caso de los tributos, esa limitación viene dada tanto por el principio de reserva de ley, como por el de capacidad contributiva y por el derecho de propiedad privada.

4.1) LAS POSICIONES QUE ADMITEN LA RETROACTIVIDAD TRIBUTARIA CON CARÁCTER GENERAL:

Puede admitirse sin embargo la retroactividad impropia, de manera limitada, en aquellos países en los cuales el Parlamento publica en un boletín especial los proyectos de ley que entran a tratarse y que tiene posibilidades de convertirse en ley (ej. boletín de España). Así, al sancionarse finalmente la ley, se permite que ella retrotraiga sus efectos hasta el momento en que el Parlamento haya hecho público el proyecto de ley. De tal forma, se tiende a contrarrestar el llamado “efecto noticia”, denominándose a este mecanismo “efecto candado”.

4.2) ARGUMENTOS CONTRARIOS A LA RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA SUSTANTIVA:

Si bien es cierto que la CN no contiene una prohibición expresa contra las leyes tributarias retroactivas, ello no implica que cualquier ley tributaria sustantiva retroactiva sea admisible o que no colisiones con otras disposiciones de la CN.

è ARGUMENTOS BASADOS EN EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: Se opone a la retroactividad de la ley tributaria sustantiva una interpretación del principio de reserva de ley, tal como la hizo Jarach, quien al afirmar que las situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por la ley, agrega que no dese ser por una cualquiera de ellas, sino por una anterior a los hechos que caen bajo su imperio.

è ARGUMENTOS BASADOS EN EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: La inteligencia dada al principio de capacidad contributiva, en cuanto se exige que al momento de sancionarse la ley que crea o aumenta un gravamen se tenga en consideración una riqueza presente, existente, que no esté agotada.

MARTA NAVARRO VIOLA DE HERRERA VEGAS C/ NACION ARGENTINA (DGI) (1989): La actora demostró que los bienes gravados, si bien los había poseído a la fecha asignada para la consideración del hecho imponible, ya no pertenecían a su patrimonio al momento de publicarse la ley. Allí, expreso la CSJN que cabía concluir en que existía una afectación al principio de capacidad contributiva “cuando una ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal efecto, en la esfera patrimonial del sujeto obligado”.

è ARGUMENTOS BASADOS EN EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA: La seguridad jurídica es el principio que se identifica con las denominadas “reglas del juego”, y también tiene incidencia en materia de limitar la retroactividad de la ley tributaria sustantiva. La capacidad económica gravada con un tributo debe necesariamente ser actual, pues si se admitiera la legitimidad de las leyes fiscales retroactivas, el contribuyente se hallaría sumido en un estado de perpetua incertidumbre ya que el hecho valorado hoy de una determinada manera, podría serlo mañana de otra diferente y más desfavorable. Se vincula asi con uno de los principios de la imposición de Adam Smith. Se torna necesario tutelar la confianza en cuanto a que deben prevalecer la consecuencias jurídicas tributarias producidas y sabidas al momento de realizarse los hechos. Es decir, las correspondientes a la ley vigente en ese momento.

è ARGUMENTOS BASADOS EN LA GARANTIA DEL DERECHO DE PROPIEDAD: La garantía del derecho de propiedad también ha sido un argumento esgrimido con éxito frente a las leyes tributarias con efectos retroactivos. En una de sus fases, esta garantía fue admitida por medio de la doctrina de los derechos adquiridos, es decir sosteniendo que una determinada situación legal anterior se consolido en el patrimonio del particular sin que una ley posterior pudiera hacerla variar sin antes afectar ese derecho.

También hay que mencionar otra corriente doctrinal adoptada en ciertas sentencias de la CSJN, en las que una pretensión tributaria retroactiva fue descartada haciendo alusión a los efectos liberatorios del pago. Esta doctrina se aplicó tanto a las modificaciones normativas, como a los cambios en la interpretación de las normas y a los casos en que la Administración Tributaria había incurrido en errores al momento de liquidar la deuda. Para estos dos últimos supuestos, que no son estrictamente casos de retroactividad normativa, se ha exigido que haya habido buena fe del particular al momento del pago, que no se tratase de pagos provisorios ni sujetos a reajuste.

PRINCIPIOS DE LOS ARTS. 4 Y 75 INCS. 8 Y 2 (PROGRESIVIDAD, PROPORCIONALIDAD, EQUIDAD, SOLIDARIDAD, ETC). CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA. NO CONFISCATORIEDAD. TUTELA JUDICIAL EFECTIVA. LA INMUNIDAD DE LOS INSTRUMENTOS DE GOBIERNO.

Ø PROHIBICION DE ANALOGIA.

Consiste en aplicar la norma prevista para un caso a otro que carece de solución normativa –en apariencia- pero que se considera similar o semejante y regido, entonces, por la misma razón. Nuestro ordenamiento federal no contiene norma alguna expresa que prohíba la aplicación de la analogía. Sin embargo, la interpretación dada al principio de reserva de ley, hizo que este método se considerase vedado en cuestiones sustantivas.

FLEISCHMANN ARGENTINA INC (1989): En este fallo la CJSN ha dicho lo mencionado precedentemente.

Ø PRINCIPIO DE GENERALIDAD.

Se halla enraizado con la concepción del Estado de Derecho. Al ser todos los ciudadanos iguales ante la ley, no existen razones iniciales para exceptuar a nadie que posea capacidad contributiva del deber de concurrir a la cobertura de los gastos públicos. Veda entonces el privilegio, la distinción que no esté justificada o que sea arbitraria. En la CN no está expreso, aunque surge implícitamente del juego de sus arts. 4 y 16. En un sentido objetivo, la generalidad significa que todo hecho de sustancia económica que revele capacidad contributiva debe ser gravado. En el sentido subjetivo, que toda persona que posea capacidad contributiva debe ser alcanzada por el tributo. Está estrechamente vinculada con el principio de capacidad contributiva. Deberán contribuir todos, pero todos quienes posean capacidad económica para ello. También podría sostenerse con razón que es la igualdad la que implica la generalidad en la imposición de las cargas tributarias.

Ø PRINCIPIO DE EQUIDAD.

Jarach señalo que la CSJN ha mantenido dos nociones referidas a la equidad. Una equivalente a la oportunidad, merito o conveniencia relativa al establecimiento del tributo y sus circunstancias. Y otra, casi superpuesta con el concepto de no confiscatoriedad, ya que si bien no bastaría con que un impuesto sea inequitativo para impugnarlo, ello podría darse si se llegara a configurar la confiscación de los bienes o de la renta.

Ø PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.

Es un principio general del derecho, que en la CN se encuentra en el art. 28, como una garantía innominada. Esta cláusula lleva en su génesis la búsqueda de la inalterabilidad de los derechos en su contenido esencial, pues de nada sirve una constitución que reconociera todos los derechos imaginables si se dejase abierta la posibilidad de que, con el pretexto de su necesaria regulación, las leyes los restringieran al punto de su desnaturalización o aniquilamiento.

El fin último del juicio de razonabilidad es asegurar la supremacía de los derechos fundamentales contenidos en la CN y en las normas superiores del ordenamiento ante las regulaciones que los afectan o las normas y demás actuaciones que los ponen en práctica. El examen de razonabilidad involucra la evaluación de los fines perseguidos por el legislador, tanto los expresos, como así también aquellos que sean reales aunque harán permanecido ocultos o disimulados durante el trámite legislativo. Se vincula en materia tributaria a la correcta proporción entre el peso del tributo y la capacidad contributiva del contribuyente.

Ø PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD.

La progresividad importa que la carga tributaria crezca más que proporcionalmente a medida que aumenta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. Se ha sostenido que un tributo es proporcional cuando guarde relación con la riqueza o base imponible y la capacidad contributiva. Se justifica así, simultáneamente, la existencia de impuestos proporcionales y de impuestos progresivos, respectivamente. La progresividad implica sostener que quien más capacidad contributiva tiene pague más que proporcionalmente que el que la tiene menor, por el conjunto de impuestos que le alcanzan.

Ø PRINCIPIO DE IGUALDAD.

La igualdad es un principio general del ordenamiento jurídico, con aplicación en todos sus sectores.

La CN la contempla en el art. 16 como igualdad de las personas ante la ley, y la igualdad como base para el reparto de las cargas públicas. En el derecho tributario la igualdad se empleó en un doble sentido. Como igualdad ante la ley, es decir paridad de trato, excluyendo beneficios indebidos o discriminaciones arbitrarias, adquiriendo un sentido casi superpuesto con el principio de generalidad. Pero también como base del impuesto, medida de la obligación tributaria, superponiéndose en cierto sentido con la capacidad contributiva.

VALDEZ COSTA indica que, además de los sentidos de IGUALDAD ANTE LA LEY (de carácter formal e identificado con lo que se denomina “universalidad de la ley” y la igualdad jurídica de todas las personas por el hecho de ser tales) hay que destacar la IGUALDAD EN LA LEY, que atiende a la razonabilidad de las categorías elaboradas por el legislador, de modo tal que a situaciones semejantes se las trate de forma parecida, y a las que no lo sean se les asigne consecuencias normativas distintas. Pero agrega también que hay que atender al sentido de IGUALDAD POR LA LEY, en cuanto a que el Estado no ha de permanecer prescindente ante diferencias socioeconómicas de la población y que tiene que propender a conseguir la justicia social, una igualdad real en términos sociales, políticos y jurídicos que sea aceptable. Por ultimo destaca la igualdad “EN LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LA LEY” desechando las corrientes hermenéuticas que tienden a favorecer, ante la duda, a una de las partes de la relación obligacional que importa el tributo, sea al Fisco o al contribuyente.

Desde otro punto de vista, se ha concebido a la igualdad como desprendimiento de capacidad contributiva. Es en general la postura en que se encuentra la mayoría de la doctrina argentina, basada en la opinión de la CSJN, en cuanto adopta la idea de que la igualdad requiere que no se hagan arbitrarios distingos sino diferencias razonablemente fundadas en la capacidad contributiva.

Y cuando no existan razones de tipo extrafiscal, la potestad legislativa no puede hacer diferencias arbitrarias que impliquen beneficios que no sean legítimos o que oculten persecuciones discriminatorias. Así, aparece la aplicación desigual del derecho como mecanismo para la obtención de igualdad real.

ANA MASOTTI DE BUSSO C/ PCIA. DE BUENOS AIRES (1947): Verlo en el tema de capacidad contributiva. La CSJN habla de una igualdad de tributo a igual capacidad contributiva.

IGNACIO UNANUE C/ MUNICIPALIDAD DE CAPITAL S/ DEVOLUCION DE PESOS (1923): La CSJN sostuvo que es de tenerse en cuenta que la igualdad preconizada por el art. 16 de la CN importa, en lo relativo a impuestos, establecer, que en condiciones análogas deberán imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes, sin embargo cuando un impuesto es establecido sobre ciertas clases de bienes o de personas debe existir alguna base razonable para las clasificaciones adoptadas, lo que significa que debe haber alguna razón sustancial para que las propiedades o las personas sean catalogadas en grupos distintos. En el caso, entendió que era razonable la distinción impositiva hecha entre los caballos destinados al trafico común de la ciudad (empleados como animales de tiro y de fuerza) y aquellos otros destinados al juego y la recreación, dada la diferente vinculación de unos y otros con el interés público.

Ø PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

Opera como límite de los impuestos: si no hay proporción, hay confiscatoriedad. La valorización de la capacidad contributiva puede ser directa o indirecta (se desdibuja en relación a tasas y contribuciones).

Su contenido engloba una idea obvia e intuitiva: la necesaria existencia de una riqueza o potencialidad económica disponible por el particular y susceptible de ser sujeta a imposición.

La CN no lo reconoce de forma expresa, pero si brota de la armónica interpretación de algunas de sus normas. Asimismo, por vía del 75:22 se puede ver un vestigio del principio en la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre, referida a los tributos para el financiamiento de la seguridad social, que deben ser establecidos y abonados por los habitantes “de acuerdo con sus posibilidades y con las circunstancias”.

ANA MASOTTI DE BUSSO C/ PCIA. DE BUENOS AIRES (1947): La CSJN expresó que la contribución territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria en razón de la cual se lo establece, pero el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad tributaria que comporta el ser alguien propietario de él, esto es titular de la riqueza que dicho inmueble constituye. De la igualdad, que es la base del impuesto no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no se considera la condición de las personas que lo soportan en orden al carácter y magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relación del impuesto territorial con el inmueble que constituye su materia debe subordinarse, a los principios que rigen su relación con el contribuyente. Uno de esos principios es el de que a igual capacidad tributaria con respecto a la misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.

MARTA NAVARRO VIOLA DE HERRERA VEGAS C/ NACION ARGENTINA (DGI) (1989): La CSJN expreso que una constante jurisprudencia de ella ha definido la tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer que ella no se limita a una garantía formal sino que tiende a impedir que se prive de contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha señalado que, para que la tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el gravamen cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente y agrego que la premisa de tal conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquella que guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible, añadiendo, que en tales condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del obligado.

El problema radica en determinar a partir de qué punto la riqueza que tiene una persona comienza a ser reveladora de que existe capacidad contributiva, es decir, que esa riqueza es poseída en una proporción tal que el Estado, sin incurrir en ninguna desviación constitucional, puede legítimamente gravar y detraer una parte de ella para aplicarla a satisfacer gastos del conjunto social. La capacidad económica aparece en una persona una vez que su potencialidad económica supera cierto límite, luego de cubrir sus necesidades básicas (y las del grupo familiar a su cargo). A partir de ese momento, la riqueza que está por encima de ese límite es demostrativa de capacidad económica, y una parte de ella (de la porción que supera ese límite mínimo) puede ser detraída por el Estado a título de tributo.

Sobre este punto versaran las discusiones y las decisiones que adopte el legislador, como adecuado al principio de capacidad contributiva, sin que se alcance el límite más allá del cual el tributo deviene confiscatorio.

Este principio se articula de dos maneras: en sentido absoluto, significa que todo tributo, debe implicar una búsqueda de riqueza donde esta se encuentre, objetivo que se logra técnicamente mediante una elección de hechos imponibles reveladores de riqueza. En sentido relativo, actuando como la medida de la detracción tributaria. Su expediente técnico es la denominada base de medición o base imponible. Es decir, la cuantificación en concreto del hecho imponible realizado, sobre la cual se aplicara el tipo o alícuota, para determinar finalmente la medida de la obligación tributaria, o cuota.

Ciertas consideraciones políticas y jurídicas operan dentro de estos dos cauces de articulación de la capacidad contributiva. Por ejemplo, en un nivel absoluto, pueden dejarse de gravar ciertas manifestaciones ostensibles de riqueza, cuando sea conveniente por implicar un aumento en las inversiones, o en otros índices macro o microeconómicos que el poder político considere necesario estimular para el bien común. O, por el contrario, cuando la evaluación sea negativa, por el motivo justificable que fuere, el legislador podrá establecer una presión tributaria más fuerte sobre dicha manifestación de riqueza. Se trata de las llamadas consideraciones extrafiscales.

En cuanto al sentido relativo, la base imponible permite ajustar la capacidad contributiva en principio contemplada, a cada caso concreto. Un ejemplo es el impuesto a la renta donde la configuración de la base imponible permite ceñir la consideración absoluta de la riqueza poseída al caso particular década contribuyente, mediante la conjugación de determinados variables. En este caso, sujetos que tengan el mismo ingreso en forma cuantitativa, podrán ser tratados en diferente forma, dependiendo de varios supuestos.

Todos estos instrumentos técnicos tienden a lograr la operatividad, no solo del principio de capacidad contributiva, sino además de todo el resto de principios jurídicos constitucionales de la tributación (igualdad, justicia, progresividad, etc).

La capacidad contributiva, como medida de la obligación, es un concepto que puede aplicarse con mayor certidumbre cuando se trata de impuestos, que tengan fines recaudatorios puros o lo menos contaminados posible con fines no fiscales, pero que se desdibuja en el caso de las tasas de contribuciones especiales, y también en aquellos impuestos que se alejan del fin fiscal pues persiguen inducir conductas (positivas o negativas) en los contribuyentes. En estos casos se verifica un distanciamiento de la aplicación exacta del principio de capacidad contributiva como medida, ya que a personas que manifiestan la misma capacidad contributiva pueden exigírsele obligaciones diversas en función de los otros parámetros mencionados; y simétricamente puede ser que a quienes tengan diversas capacidades se les exijan idénticas obligaciones tributarias sustantivas. Ello será admisible, mientras no se violen –entre otros- los principios de igualdad de razonabilidad.

Ø PRINCIPIO DE LA NO CONFISCATORIEDAD.

Se trata de otro principio implícito en la CN, pero que surge del juego de los arts. 14 y 17, en tanto protegen el derecho de propiedad que se ve desnaturalizado si el tributo adquiere ribetes confiscatorios, como así también del art. 28, que establece la garantía innominada de la razonabilidad en la reglamentación de los derechos, y del 33 en el cual radican todos aquellos derechos no enumerados en los arts. Anteriores de la CN, pero que correspondan a la soberanía popular y a la forma democrática de gobierno. Es el principio que se relaciona con la noción de la presión fiscal directa, es decir el peso de uno o más gravámenes, no tanto sobre la sociedad íntegramente considerada, sino sobre un contribuyente determinado.

La garantía de la propiedad privada no ampara a nadie del deber de contribuir. Si no hubiera reconocimiento del derecho de propiedad privada no habría de donde detraer sumas para pagar a título de tributo. Por otra parte, es muy difícil imaginar en la actualidad un aparato estatal que pueda sostenerse sin la vigencia de un sistema tributario. Y, si no existiera el Estado, sería difícil pensar en que alguien tuviera reconocido y garantizado su derecho individual de propiedad privada.

La CSJN tuvo siempre en claro que hay un límite, impreciso pero verificable en cada caso, más allá del cual el tributo deviene en exacción intolerable. Así, el máximo Tribunal en un principio se limitó a expresar si se había configurado o no un efecto confiscatorio en cada caso que se planteaba, pero sin hacer referencia expresa a un límite preciso, con lo cual, en caso de entender que había confiscatoriedad, invalidaba íntegramente la ley. Desde 1940 estableció, discrecionalmente, el límite del 33% de la renta gravada (real o presunta) a fin de proceder a la invalidación del gravamen en la medida en que superase esa frontera.

Otras veces, la Corte rechazo estas alegaciones fundándose en la existencia de fines extrafiscales en el tributo, como en el caso de MARCELO MONTARCE C/ DIRECCION GENERAL DE ADUANAS (1974) donde no se consideró la inconstitucionalidad de un impuesto aduanero, por tener finalidades extrafiscales.

El efecto confiscatorio también puede provenir de la actuación conjunta de varios gravámenes. Esto se denomina PRESION GLOBAL DEL TRIBUTO y fue tratado por la CSJN en el caso:

MARTIN BOSCO GOMEZ DE ALZAGA C/ PCIA. DE BUENOS AIRES (1999): La CSJN tuvo que estudiar un asunto en que se había formulado la impugnación conjunta de tres gravámenes (dos provinciales y uno nacional), sosteniendo el actor que si bien cada uno era moderado, su aplicación conjunta devenía confiscatoria. El asunto se planteó por vía de la acción declarativa de certeza, y si bien la demanda fue rechazada, ello se debió a la falta de prueba suficiente por parte del actor, y no a que resultase improponible la cuestión.

CANDY S.A. C/ AFIP (2009): La CSJN declaró inconstitucional el impuesto a las ganancias que debía pagar la empresa por el ejercicio 2002, debido a la suspensión legal de la aplicación del mecanismo de ajuste por inflación en dicho tributo. Es el primer precedente en que la CSJN declaró inconstitucional el impuesto a las ganancias por tal motivo en nuestro país.

Ver también MELO DE CANE, ROSA S/ TESTAMENTARIA.

Ø PRINCIPIO DE LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA: Y EL PRINCIPIO DEL SOLVE ET REPETE –SE VE TAMBIEN MAS ADELANTE EN RELACION A LA DETERMINACION DE OFICIO POR EL FISCO-.

La CN garantiza el derecho de defensa en juicio de la persona y de sus derechos en el art. 18.

Cualquier derecho de las personas que se vea afectado puede ser defendido ante los organismos jurisdiccionales con aptitud para dirimir contiendas en Derecho.

Esta garantía se entronca con la división de poderes, que permite el que PJN sea quien juzgue, a petición de parte interesada (arts. 116 y 117), el accionar de los poderes del Estado que lo estén afectando.

En la actualidad se entiende que este derecho no solo puede ejercitarse ante el PJN, sino también ante otros organismos jurisdiccionales que no lo integren, pero que tengan aptitud para decir el derecho y dictar pronunciamientos que definan la situación.

En materia tributaria los conflictos no solo se suscitan con relación a la acreencia del Estado, sino que, dado el creciente papel desempeñado por los deberes formales, se ha expandido hacia otros frentes, como la obtención de certificados que acrediten diversas circunstancias, o que le inscriban en determinados padrones o registros, que muchas veces importan una regulación fuerte del derecho a trabajar que repercute en el capital de trabajo de las empresas, aunque sea en el aspecto financiero. Además, estas situaciones son repetitivas y constantes en el tiempo, por lo cual la posibilidad de situaciones conflictivas se expande continuamente.

LA REGLA DEL SOLVE ET REPETE Y LA JURISPRUDENCIA DE LA CSJN AL RESPECTO:

Esta regla, que en español significa “pague y luego repita” supedita la posibilidad de discutir la pretensión tributaria del Estado al hecho de su pago previo.

Generalmente, actúa como una condición de admisibilidad de la acción para cuestionar la pretensión fiscal, ya que la ausencia de pago impide que se trabe la relación procesal.

La mayor parte de nuestra doctrina estima que se trata de una regla contraria al derecho de defensa en juicio, sobre todo cuando se aplica en materia de multas, pues dada su naturaleza penal importa también una violación al principio de la presunción de inocencia-, y que resulta por lo tanto irrazonable, ya que si lo que se quiere es evitar que luego de una dilatada discusión el contribuyente pueda insolventarse, hay otras maneras de lograr tal objetivo, menos lesivas para este, sea quitándole efecto suspensivo a la intimación de pago, o bien posibilitando suspender la ejecución de la deuda mediante la constitución de una garantía suficiente, medidas todas que no supeditan la discusión al pago. Se afirma que es inconcebible que frente a dos partes, jurídicamente iguales, pero una fuerte y con una posición de poder (el Estado) y otra económicamente más débil (el particular), se niegue a ésta el acceso a la Justicia con la excusa de la falta de pago previo del gravamen.

La regla sostenida por la CSJN es que la exigencia del pago previo para poder impugnar judicial o administrativamente no es, de por sí, inconstitucional, salvo que en cada caso concreto se demuestre la efectiva afectación de un principio de la CN.

MICROOMNIBUS BARRANCAS DE BELGANO (1989) –LO VEMOS TAMBIEN EN DETERMINACION-: La CSJN trato un caso en el cual la cámara había declarado desierto el recurso de apelación contra la determinación administrativa de la deuda previsional, fundándose en que las leyes 18.820 y 21.864 establecen la obligación de pago previo como requisito para la procedencia del recurso ante la Justicia. La CSJN hizo lugar parcialmente al recurso de queja, en cuanto estimo que el art. 8 de la CADH que establece que toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente para la determinación de sus derechos y obligaciones, entre ellos los de orden fiscal, es operativa y no requiere de reglamentación interna. Sin embargo, en su aplicación al caso, estimó que las leyes cuestionadas no contravenían dichas normas pues el apelante “ni siquiera ha alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depósito, interponer el recurso de apelación previsto en la legislación cuestionada, de tal forma de impedir real y efectivamente el ejercicio de su derecho”.

Es decir que a nivel federal solo rige para los tributos de la seguridad social, y no por ejemplo para sanciones o multas, donde se estaría trastocando con el principio de inocencia. Si no se recurre la deuda queda ejecutable, emitiendo la administración el título de deuda correspondiente para iniciar la ejecución fiscal –VER EN DETERMINACION DE OFICIO-, donde puedo discutir el pago de un impuesto, pero en paralelo igualmente me inician la ejecución fiscal. Para que el SOLVE ET REPETE sea inconstitucional el contribuyente debe demostrar que el mismo impide el acceso a la jurisdicción.

Ø DOCTRINA DE LA INMUNIDAD DE LOS INTRUMENTOS DE GOBIERNO.

Los instrumentos de gobierno son aquellas actividades, actos, contratos, obras o empresas llevadas a cabo por entidades estatales (el Estado y sus diversas corporaciones), o incluso por ciertos particulares que actúan mediante técnicas de privatización pero estrechamente controladas por el Estado, directamente o en forma indirecta, mediante una autoridad reguladora de raíz estatal. Es decir, las acciones concretas que impulsan el gobierno del Estado. El problema que se plantea aquí es la posibilidad de gravar tales actividades.

La primera pregunta que debemos hacernos es si el Estado tiene capacidad contributiva, y la respuesta parece ser negativa, ya que la riqueza del Estado está dirigida íntegramente hacia el gasto público, es decir a la satisfacción de las necesidades públicas.

La segunda pregunta es si es justo que una empresa privada pague tributos cuando una empresa estatal, dedicada a la misma actividad, no los paga, y la respuesta también es negativa, basados en los las consideraciones del principio de igualdad. Y aunque así lo hiciera, solo serie un movimiento circular de dinero del Estado que sale, e ingresa al mismo Estado.

EL DERECHO ADMINISTRATIVO Y LA TRIBUTACION. LA AFIP: FUNCIONES Y FACULTADES. REGIMEN NORMATIVO. LA LEY 11.683. DOMICILIO FISCAL E INTEPRETACION DE LAS LEYES TRIBUTARIAS. LA AUTONOMIA CALIFICADORA DEL DERECHO TRIBUTARIO FRENTE AL DERECHO PRIVADO. LA DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA. DISTINTOS SISTEMAS. REGIMEN LEGAL ARGENTINO. DECLARACIONES JURADAS. NATURALEZA DEL ACTO DETERMINATIVO. DETERMINACION DE OFICIO. TIPOS. BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA. FICCIONES, INDICIOS Y PRESUNCIONES.

EL DERECHO ADMINISTRATIVO, ADJETIVO O FORMAL TRIBUTARIO.

Es la porción del derecho administrativo que regula la actuación de la Administración Publica como Administración Tributaria, en cuanto a las potestades y funciones enderezadas a la aplicación del gravamen, a la fiscalización y verificación y verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias (sustantivas y las demás conexas y formales), a la recaudación, y a los procedimiento para la revisión de los actos administrativos, en especial los singulares, en materia tributaria. Comprende las actuaciones del derecho administrativo tributario tendientes a lograr el cumplimiento del derecho tributario sustantivo, abarcando el examen de las potestades de la Administración y los deberes de los administrados establecidos en leyes, reglamentos y actos administrativos particulares.

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL:

Contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y –en su caso- cuál será su importe. Suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.

LA ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.

En 1996, mediante el decreto 1156, se dispuso la fusión de la DGI (Dirección General Impositiva) y la ANA (Administración Nacional de Aduanas) en la AFIP, creada como ente autárquico en el ámbito del M° Economía. Dentro de ella quedaron comprendidas ambas reparticiones como DGI y DGA, respectivamente y, más adelante, la DGRSS (Dirección General de Recursos de la Seguridad Social) por decreto 1231/2001, todos con cometidos diferentes. Será también el ente de aplicación de la ley de procedimiento fiscal 11.683.

El actualmente M° Economía, ejerce el control de legalidad sobre la AFIP, como así las facultades previstas en los arts. 7 y 8 del dto. 618/97 –DNU-. Es decir, la AFIP no está subordinada jerárquicamente a otro ente administrativo ya que sus funciones derivan directamente de la ley.

Los actos del Administrador Federal se recurren por vía del recurso de reconsideración (art. 84 DRLPA) o por vía del recurso de alzada (art. 94 DRLPA). No hace falta recurrir los actos de los Directores Generales ante el Administrador General para considerar agotada la vía administrativa. Por el decreto 618/94 se reglamentó lo relativo a la organización, competencia, autoridades y facultades de la AFIP.

Cabe recalcar que no había ni necesidad ni urgencia en crear este ente por medio de DNU, sino solamente omitir el trámite de la ley en el Congreso Nacional, por una cuestión de simplificación del procedimiento (y demostración del poco respeto por las normas superiores del ordenamiento) denotadas por el PEN.

El art. 3 dispone que la AFIP será el ente de ejecución de la política tributaria y aduanera nacional, y de aplicación de las leyes correspondientes. Entre sus funciones se destacan las siguientes:

1. La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y de sus accesorios (tributos aduaneros, tributos federales al interior del país y los tributos denominados “recursos de la seguridad social a cargo de la Nación”). Entre los accesorios se mencionan las multas, los recargos, los intereses, las garantías y cualquiera otra suma que tuviera ese carácter.

2. El control del tráfico internacional de mercaderías.

3. La clasificación arancelaria y la valoración de las mercaderías.

4. Todas aquellas funciones que surjan de su misión y de las necesarias para su administración interna.

También se prevé la facultad para que actué como agente de cobro de tributos provinciales o de la CABA que graven el consumo o la comercialización (mayoristas o minoristas) de bienes y en las operaciones de importación definitiva de bienes.

Asimismo, la faculta para convenir con las provincias, la CABA, los municipios, y con entidades bancarias (públicas, privadas o mixtas) lo relativo a la percepción de los gravámenes a su cargo.

EMANACIONES DE LA POTESTAD DE VERIFICACIÓN Y CONTROL –ENUMERACIÓN-:

1.       Solicitud de información y citación de personas.

2.       Facultad de inspeccionar la documentación de responsables y terceros.

3.       Facultad de solicitar una orden de allanamiento ante la justicia.

4.       Facultad de solicitar el auxilio de las fuerzas de seguridad.

5.       Facultad de Administración Tributaria en materia aduanera.

6.       Facultad de establecer obligaciones relativas a la emisión de comprobantes por las operaciones realizadas, su registración y conservación.

7.       Facultad de encomendar a sus funcionarios para que actúen como adquirentes de bienes o servicios.

8.       La clausura preventiva.

9.       Facultad de interdecir  o secuestrar mercaderías transportadas sin cumplir con las normas tributarias pertinentes.

10.   Régimen especial de fiscalización. Bloqueo fiscal.

11.   El secreto fiscal.

INTEPRETACION DE LA NORMA TRIBUTARIA:

Es la determinación del sentido y alcance de las normas; definir y/o desentrañar su alcance.

MÉTODOS:

LITERAL: Relevancia del principio de legalidad. Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras de la ley, analizando los términos. S/ la doctrina no puede ser utilizado en forma exclusiva, ya que su utilización puede llevar en algunos casos a conclusiones erróneas.

LÓGICO: "Que quiso decir la ley", la intención objetiva que surge del contexto de la misma. Se analizará el ordenamiento jurídico en su conjunto.

a) Estricto: Expresión rigurosa de la intención del legislador

b) Restrictivo: Cuando se le da a la norma un sentido menos amplio del que surge de sus propios términos.

c) Extensivo: Se le atribuye a la ley un alcance más extenso del que surge de sus palabras

HISTÓRICO: Evolución histórica de normas similares precedentes. Antecedentes, leyes anteriores, debates parlamentarios.

EVOLUTIVO: Ante una nueva realidad se debe procurar establecer cuál hubiera sido la voluntad del legislador y que solución le habría dado. Este método colisiona con la valla del principio de legalidad.

SISTEMÁTICO: Comparar todo el sistema tributario de manera integral para ver si esa forma de interpretar una ley se aplica a otra norma.

SIGNIFICACIÓN ECONÓMICA: Interpretación jurídica con sentido económico. Solo interpretando en la aplicación del impuesto los hechos imponibles según su naturaleza económica, se logra captar cuál es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios. No puede utilizarse violentando los principios de legalidad y seguridad jurídica contenidos en la Constitución Nacional.

MÉTODO TEOLÓGICO consiste en determinar el verdadero sentido y alcance de la norma según su finalidad y no en función de la intención del legislador.

ANALOGA –SE VIO MAS ARRIBA EN LA PROHIBICIN DE ANALOGIA: Consiste en aplicar la norma prevista para un caso a otro que carece de solución normativa –en apariencia- pero que se considera similar o semejante y regido, entonces, por la misma razón.

DETERMINACION TRIBUTARIA:

Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria, quien es el obligado a pagar el tributo al fisco, y cuál es el importe de la deuda.

La DETERMINACION TRIBUTARIA es una fase insuprimible para poder transformar cada relación jurídica tributaria sustancial en un importe pecuniario que ingresara en el tesoro estatal. Su órgano original de realización es el fisco, por ser quien tiene la facultad de ejercer la potestad tributaria. Sin embargo, nada impide que delegue la función determinativa en forma parcial.

Sea cual sea la modalidad que se use, es el ente impositor quien determina, concretando así una derivación ineludible del ejercicio de la potestad tributaria (sea que lo haga por sí mismo o delegando total o parcialmente la función).

Las diferentes modalidades determinativas son solo medios para alcanzar un solo fin: establecer en cada caso concreto la existencia y cuantía de la obligación tributaria sustancial.

VALOR DE LA DETERMINACION DE OFICIO –NATURALEZA DEL PROCEDIMIENTO-:

a.       CARÁCTER CONSTITUTIVO

Es necesario un acto expreso de la administración que establezca la existencia de la obligación en cada caso y que precise su monto. La deuda solo se constituye y es exigible a partir del acto determinativo. Mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no habrá nacido.

b.      CARÁCTER DECLARATIVO –LA QUE DIJO EL PROFE-.

Sostiene que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y mediante la determinación solo exterioriza algo que ya preexiste. La función de la determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no condiciona el nacimiento de ella.

Solo con la determinación surgirá un crédito concreto contra una persona por suma exigible y a veces liquida. Por ello decimos que la determinación es una fase ineludible para la culminación debida de la relación jurídica tributaria sustancial, aunque le neguemos un carácter sustancialmente constitutivo. La de determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía solo potencialmente desde la configuración del imponible. Su verdadero efecto es ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente la obligación tributaria. Según  el carácter declarativo de la determinación las circunstancias de hecho a tener en cuanta y la ley que regulara el caso serán aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible.

MODOS DE DETERMINACION:

A.      POR EL SUJETO PASIVO (AUTOLIQUIDABLE)

La declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente (art. 20, 11.683). La declaración jurada debe ser practicada por los sujetos pasivos tributarios y esta obligación puede hacerse extensiva a otros terceros. El procedimiento consiste en que los declarantes llenan los formularios respectivos, especificando los elementos relacionados al hecho imponible y según las pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente, base imponible y alícuota), arriban a un cierto importe. Una vez llenado el formulario, se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos previstos, debiendo pagar los importes tributarios que pudieran haber surgido a favor del fisco.

Aunque la declaración sea de deuda, quebranto o saldo a favor del contribuyente, la presentación de la declaración jurada es igualmente obligatoria y su omisión puede dar lugar a infracción a los deberes formales. Si las sumas que se computan contra el impuesto son falsas o improcedentes, no corresponde el procedimiento de determinación de oficio, sino que basta la simple intimación de pago de las diferencias que generen estas acreditaciones impropias (art. 14, 11.683).

El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada, y la misma responsabiliza al sujeto pasivo por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la Administración pública. La ley 11.683 dispone que el declarante puede corregir errores de cálculo cometidos en la declaración misma y reducir de esa forma el importe tributario resultante. Pero fuera de los mencionados yerros aritméticos, no hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es más, la ley establece la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria presentación rectificativa (art. 13, 11.683).

B.      LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS

Están insertas en el mismo dispositivo en que se regulan las declaraciones juradas, pero se hallan sujetas a un régimen jurídico diferente. La AFIP puede disponer en forma general, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes responsables, terceros o sobre la base de elementos que el propio organismo fiscal posea (art. 11, 11.683).

Estas liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados intervinientes, pero no constituyen determinación tributaria, puesto que ella solo compete a los jueces administrativos (16, 2° parr. 11.683). Estas peculiares formas de cuantificar la obligación tributaria posibilitan que el responsable manifieste su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen. Si este reclamo se rechaza, el responsable puede interponer los recursos previstos por el art. 76 de la ley, es decir, el de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación o el de reconsideración ante el propio órgano fiscal (los que son excluyentes entre sí).

Las liquidaciones expedidas por la AFIP mediante sistemas de computación constituyen títulos suficientes, a los efectos de la intimación del pago de los tributos liquidados, si contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo.

C.      MIXTA

Este tipo de determinación es el que efectúa la Administración con la cooperación del sujeto pasivo, quien aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal. En nuestro país, tiene alcance limitado y es un procedimiento de excepción.

D.      DE OFICIO –ESTA MAS DESARROLLADO ADELANTE CON TODO EL PROCEDIMIENTO-.

Es la determinación que practica el fisco, ya sea por estar ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias. Suele proceder en los siguientes casos:

a.       Cuando dicho procedimiento está expresamente establecido por la ley. Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto, corresponde la determinación por declaración jurada (regla general).

b.      Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en los supuestos en que está obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinación de mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe del tributo.

c.       Cuando la declaración jurada que presente el sujeto pasivo en la determinación propia (A), o los datos que denuncia (B), son impugnados, ya sea por circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de elementos de verificación.

Las CIRCUNSTANCIAS INHERENTES A LOS ACTOS MISMOS son errores en los datos aportados, así como omisiones que pueden ser intencionales o no. Los DEFECTOS O CARENCIAS DE ELEMENTOS DE VERIFICACIÓN son la falta de libros y documentos, o que estos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal.

PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION DE OFICIO: VISTA, PRUEBA Y ACTO DETERMINATIVO. RECURSOS Y ACCIONES CONTRA LA DETERMINACION. EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION: COMPOSICION Y COMPETENCIA. RECURSO DE REVISION Y APELACION LIMITADA. DEMANDA CONTENCIOSA. ACCION DE REPETICION. EJECUCION FISCAL.

LA AUTONOMIA CALIFICADORA DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO Y LA INTERPRETACION ACORDE CON OTRAS DEL DERECHO.

El derecho tributario sustantivo es otra rama más del ordenamiento jurídico, en el cual está inserto, y con el cual forma un todo coherente. Sin perjuicio de ello, como toda rama jurídica, goza de la libertad que posee el legislador para darle institutos propios (“hecho imponible”, “capacidad contributiva”, “domicilio fiscal”, etc) y para asignarle a otros institutos, sean generales del ordenamiento o propios de otras ramas, una definición diversa a la que cabra atenerse dentro del ámbito de aplicación del Derecho Tributario (ej. venta en el IVA).

El art. 1 de la LPF, establece con criterio subsidiario lo que debería ser la regla: que los institutos jurídicos generales o propios de una rama jurídica determinada tengan la significación dada por el legislador, salvo que este, a los fines fiscales, le haya otorgado un sentido diferente.

ARTICULO 1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

"No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios.

En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el derecho del contribuyente a un tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer las opiniones emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, las que deberán ser publicadas de acuerdo con la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo. Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en esta ley o en su reglamentación." (Segundo Párrafo incorporado por art. 174 de la Ley N° 27430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la Ley de referencia)

ARTICULO 2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

ALGUNAS FIGURAS DELICTUALES:

FRAUDE: Se puede verificar cuando se emplea una norma o instituto jurídico pero cuyo fin no es el principalmente querido por las partes o por una de ellas, ya que se busca otra meta, generalmente en perjuicio de un tercero. En el fraude no hay coincidencia entre la voluntad de las partes, y la causa típica del contrato realizado. En él, no se burla una norma en sí, sino su finalidad, puesto que sirviéndose de su letra se persigue un objetivo distinto para el cual ella fue prevista, y que es la finalidad típica contemplada por otra norma. Lo que se realiza es un negocio jurídico que, sin ser el hecho imponible, produce un resultado equivalente al de éste.

ELUSION: Consiste en evitar la realización de la conducta prevista como hecho imponible de un gravamen. Nadie esta jurídicamente obligado a realizar los hechos imponibles, y por ende, eludir no constituye ilícito alguno, porque no se obtiene resultado alguno.

ECONOMIA DE OPCION: Se asemeja a la elusión, pero en ella se obtiene el mismo resultado económico –no jurídico- por una vía que no está gravada o que es menos gravosa que la considerada en primer lugar.

EVASION: En este caso, el hecho imponible se realiza integra y completamente, pero ese dato se oculta al Fisco, a fin de no pagar el gravamen correspondiente, motivo por el cual la conducta es punible.

SIMULACION: En ella hay dos contratos, uno oculto –disimulado- y otro que sale a la luz, que es fraguado y falto de sinceridad. Se diferencia del fraude de ley en que en éste sólo hay un negocio pero dos normas involucradas.

ABUSO DEL DERECHO: En él se verifica un inicio legítimo en el empleo de las facultades, que a nadie daña. Pero en un momento dado comienza a realizarse el uso desviado o abusivo con relación al fin para el cual tal derecho fue reconocido u otorgado al particular.

LA REALIDAD ECONOMICA.

Una vez puesto de relieve el concepto de fraude de ley en materia fiscal, es más fácil entender el de la interpretación económica o de la prevalencia de la “realidad económica” al momento de aplicar las leyes tributarias a los casos ocurrentes.

Todo contrato celebrado con la intención de eludir un impuesto debía interpretarse atendiendo a la verdadera significación económica y a las circunstancias y hechos del momento. Esta doctrina se tomó para la redacción del art. 1 y 2 de la LPF.

Al derecho tributario, le importa solo la operación empírica que hacen las partes, con independencia de la forma jurídica que le han dado y encuadrándola o re encuadrándola dentro del régimen jurídico del Derecho objetivo le atribuiría a ese fin empírico perseguido y logrado. Lo contrario importaría dejar librado a la voluntad creadora de las partes la elección de un régimen tributario.

La realidad económica es útil al momento de la elaboración de las normas, puesto que se debe conocer la realidad a regular y prever las consecuencias y los efectos de una u otra alternativa formal.

Acudir a la teoría del significado económico presenta el claro riesgo de la arbitrariedad y de la inseguridad jurídica, pues posibilita al intérprete, en especial cuando se trata de la Administración Tributaria, actuar de manera que no esté suficientemente motivada en cada caso concreto.

EN CLASE DIJO QUE SI NO PODEMOS EXTRAER UNA NOCION DIRECTAMENTE DE LA NORMA TRIBUTARIA DE FORMA SUPLETORIA RECURRIMOS AL DERECHO PRIVADO.

PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO ANTE LA DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA. DETERMINACION DE OFICIO SUBSIDIARIA

Tanto si la declaración o información no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administración debe llevar a cabo la determinación.

Puede suceder que las sospechas se confirmen y la declaración jurada quede desechada, o bien que se descubra la existencia de un hecho imponible, acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. En estos supuestos, la tarea del fisco se transforma en una etapa de INSTRUCCIÓN PREPARATORIA DE LA DETERMINACIÓN.

El fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos, tal como realmente sucedieron, conseguir los datos necesarios para llegar a una precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios, que si bien se asemejan a las pruebas procesales, no revisten técnicamente ese carácter, dado que no estamos ante un proceso jurisdiccional, sino ante un procedimiento administrativo.

VISTA AL SUJETO PASIVO Y SU ACTIVIDAD PROBATORIA

El resultado al que se llega luego de la etapa instructoria es, a veces, presuncional, en muchas oportunidades habrá subsistido incertidumbre sobre la operación presuntamente gravada en sí misma, e ignorancia sobre su cuantía. No obstante ello, la Administración se ve obligada a transformar esas dudas y desconocimiento en una verdad procedimental, porque el procedimiento no puede detenerse y a falta de datos ciertos, se recurrirá a los presuntivos.

El aporte del sujeto pasivo, haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas a sus derechos, contribuirá a corregir posibles errores en que puede haber incurrido la Administración durante la etapa instructoria.

Es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de formación del acto determinativo y se le proporcione la oportunidad de demostrar lo que afirma.

Esta prueba debe ser semejante a la procesal, y difiere de la que en alguna oportunidades utiliza la Administración. La prueba del contribuyente en sede administrativa puede llegar a constituir la única posibilidad acreditativa de su posición defensiva. .

MOTIVACION DE LA DETERMINACION

Solo se sabrá que la función determinativa se ejercitó debidamente, si quien la decide explica las razones que lo llevaron a esa conclusión. Debe estar fundada.

LA DETERMINACION DE OFICIO EN LA LEY 11.683

1.       CAUSAS

Art. 16 à no presentación de declaraciones juradas y declaraciones juradas presentadas pero impugnadas. Ante tales situaciones, la DGI determina de oficio la materia imponible o, en su caso, el quebranto impositivo. La liquidación del gravamen se hará en forma directa por conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación si los elementos conocidos solo permite presumir la existencia y magnitud de aquella.

2.       TRAMITE

El JUEZ ADMINISTRATIVO corre VISTA AL SUJETO PASIVO tributario por 15 días. Debe darle de detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qué atenerse para evacuar la vista. Debe contestarse en 15 días, termino prorrogable por igual lapso y por única vez. En ese plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su derecho; esta será la única oportunidad probatoria que se le dará al administrado. Ello, porque si la resolución es adversa y apelada, solo se podrá ofrecer ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION prueba de hechos nuevos, o sea, aquellos acaecidos con posterioridad a la resolución determinativa, salvo para refutar prueba para mejor proveer en sede administrativa o aquella que disponga el TRIBUNAL para llegar a la verdad real

Evacuada la vista o transcurrido el plazo sin que se conteste, corresponde dictar resolución fundada, en la que el JUEZ ADMINISTRATIVO debe declarar la existencia de la obligación, darle dimensión pecuniaria y, además, intimar su pago. Tal decisión debe dictarse en el término de 90 días y debe notificarse al sujeto pasivo, quien contara con los recursos del art. 76 de la ley 11.683: RECONSIDERACION ANTE EL SUPERIOR DEL JUEZ ADMINISTRATIVO QUE CONCRETAMENTE RESOLVIO EL CASO, o RECURSOS DE APELACION ANTE EL TRIBUNAL FISCAL CUANDO FUESE VIABLE. Tiene 15 días para interponer tales recursos. Si el notificado deja vencer el término sin interponer nada, la determinación queda firme.

El procedimiento de la determinación de oficio del art. 17 de la ley debe ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se quiere efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del art 8 de la ley. La resolución debe ser dictada por JUEZ ADMINISTRATIVO competente siguiendo las pautas del art. 17 de la citada ley, y previo al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el dictamen del servicio jurídico (art. 10).

Si la disconformidad del sujeto pasivo es solo respecto de errores de cálculo en las liquidaciones que practica la DGI, el procedimiento determinativo se simplifica, puesto que la resolución se dictara sin sustanciación previa alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguirá el trámite normal de la determinación de oficio.

3.       CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO

Pasados 90 días desde la evacuación de la vista o del fenecimiento del termino para contestarla y el JUEZ no dicta la resolución, el administrado puede pedir un PRONTO DESPACHO. Pasados 30 días más sin que la resolución se dicte caduca el procedimiento de determinación efectuado en el caso. Sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. Sin embargo el FISCO tiene derecho a reiniciar el procedimiento por una única vez previa autorización del titular de la DGI y manifestando dentro de los 30 días las razones por las que no se cumplió con el deber resolutivo (art. 17).

4.       CONFORMIDAD CON LA LIQUIDACION

La ley prevé que el sujeto pasivo preste conformidad a las impugnaciones o cargos formulados. En ese caso no se necesita el dictado de la resolución determinativa por parte del JUEZ ADMINISTRATIVO, además, la liquidación administrativa surte los mismos efectos de una declaración jurada para el sujeto pasivo, y de una determinación de oficio para el fisco (art. 17).

5.       DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

La DETERMINACIÓN ES SOBRE BASE CIERTA cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa, y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como la dimensión pecuniaria de dicha obligación. Tal es lo que se desprende de la redacción del 16 párrafo 1 de la ley 11.683, ej. en una DDJJ impugnada por error en cálculos numéricos.

La DETERMINACIÓN ES SOBRE BASE PRESUNTA cuando el fisco se imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y en su caso, cuál es su dimensión pecuniaria. Ej. Cuando el contribuyente no presento la DDJJ porque no aporto los datos que le eran requeridos. En este caso la determinación se hace en merito a los hechos y circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como hechos imponibles, permitan incidir la existencia y cuantía de la obligación (art. 18 párrafo 1). La determinación se hace en base a presunciones o indicios.

6.       MODIFICACION DE LA DETERMINACION EN CONTRA DEL SUJETO PASIVO

Se admite la modificación administrativa de la determinación cuando surjan nuevos elementos de juicio. Es justificable la modificación en contra del contribuyente si para practicar la determinación no se tuvieron en cuenta ciertos materiales probatorios por haberse ignorado su existencia. Ello debe importar un cambio de decisión que podrá perjudicar al sujeto pasivo. Los nuevos elementos de juicio pueden referirse incluso a hechos posteriores a la determinación que revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al formularla.

La otra causal de modificación es el error, omisión o dolo en la exhibición o consideración. Este error en la consideración de los elementos de juicio, a que se refiere la ley como causal de modificación de la determinación en contra del contribuyente, debe ser interpretado como un error de apreciación en que el disco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa del determinado.

7.       LA DETERMINACION DE OFICIO ES DE CARÁCTER ADMINISTRATIVO

La determinación tributaria, tomada en su conjunto, es un conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el especifico procedimiento empleado para efectuar la determinación de oficio carece de carácter jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad no significa que el procedimiento se convierta en jurisdiccional. Nos parce imposible argumentar válidamente que la AFIP, cuya función específica es la de dirigir el ente administrativo que percibe tributos, sea el mismo órgano que decida jurisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo de esas percepciones.

FUNCIONES DEL ADMINISTRADOR FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS COMO JUEZ ADMINISTRATIVO

El JUEZ ADMINISTRATIVO actúa en los siguientes casos:

1.       En la determinación de oficio de la materia imponible, conforme lo descrito arriba sobre el tema.

2.       En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.

3.       En los reclamos previos a la repetición tributaria.

4.       En los recursos de reconsideración contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos.

5.       En el recurso de apelación respecto de los actos administrativos que no tengan procedimiento recursivo especial.

SUMARIO POR INFRACCIONES A DEBERES FORMALES Y SUSTANCIALES.

Los hechos reprimidos por los arts. 39, 45, 46, y 48 de la ley 11.683 (infracciones formales o sustanciales) deben ser objeto de un sumario administrativo, cuya instrucción dispone el juez administrativo. En esta resolución debe constar cual es el ilícito atribuido al presunto infractor (70 ley 11.683).

La resolución debe ser notificada al presunto infractor, quien en el plazo de 15 días, prorrogable por única vez en un término igual, para formular descargo escrito y ofrecer pruebas. En el caso de las infracciones a los deberes formales previstos en y reprimidos por el 39 de la ley, el plazo de defensa es de 5 días. Vencido el término, se observan para el sumario las normas de la determinación de oficio prescriptas por el 16 y ss. de la 11.683.

Cuando las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas a la determinación, es imprescindible que el juez administrativo aplique las sanciones en la misma resolución que determina el gravamen. Si así no lo hace, se considerara que encontró mérito para considerarlo autor de infracciones relacionadas con esa determinación (art. 74).

En la infracción del 38 (no presentar las DDJJ) el procedimiento puede iniciarse a opción de la AFIP, con una notificación emitida por computadora, con los datos establecidos por el 70.

Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la DDJJ, dicha multa se reduce a la mitad y no se computa antecedente en su contra. El mismo efecto se produce si el pago voluntario de la multa y la presentación de la DDJJ se cumplen desde el vencimiento general de la obligación hasta los 15 días posteriores a la notificación.

PROCEDIMIENTO RECURSIVO ADMINISTRATIVO

Se funda esta impugnación en la simplificación del régimen recursivo dentro de los límites que garantizan el derecho de defensa de los contribuyentes y la ecuanimidad de las decisiones que en la materia debe adoptar la DGI. Este recurso previsto en el art. 77, es plausible, ya que radica en la necesidad de que sanciones tan graves para el presunto infractor, como la clausura de su establecimiento, la multa del 44 y la eventual suspensión de su matrícula, licencia o inscripción registral, sean revisadas y evaluadas por otro órgano administrativo de entidad mayor a la del funcionario que dispuso la pena.

Sin embargo, los funcionarios superiores que menciona el dispositivo son también agentes subordinados al mismo organismo recaudador. Es decir, el nuevo recurso incurre en el mismo vicio de la instancia anterior, que es el de asumir al mismo tiempo el rol de juez y parte. Por ello es necesario el control judicial posterior.

TRAMITE DEL RECURSO: Se interpone por el sancionado, dentro de los 5 días de notificada la resolución que impuso la sanción. Los funcionarios superiores designados para resolver el recurso tienen un plazo no mayor a 10 días para pronunciarse. La resolución al recurso causa ejecutoria, y la AFIP, sin otra sustanciación, queda facultada para ejecutar las sanciones impuestas por los medios y en las formas que para cada caso autorice la ley (art. 77).

PROCEDIMIENTO RECURSIVO JUDICIAL (PRIMERA INSTANCIA)

Este control judicial surge del art. 78. Establece que es necesario que las resoluciones de los órganos jurisdiccionales administrativos debían quedar sujetas a control judicial suficiente. Concreta la garantía constitucional de la doble Instancia, que surge de los pactos que gozan ahora de jerarquía constitucional (75:22 CN). El control judicial suficiente asegura la revisión por un órgano ajeno al recaudador (el PJN) que, se entiende, lo hará en forma imparcial e independiente.

EFECTO DEVOLUTIVO DEL RECURSO JUDICIAL

En aquellos casos en que el sancionado solicito el efecto suspensivo, la respuesta judicial fue prácticamente unánime: los jueces lo concedieron; ello implico el generalizado concepto judicial de que la clausura en si misma era una pena grave y de consecuencias prácticamente irreparables. El efecto devolutivo que consagra el art. 78 de la 11.683 viola la Constitución (arts. 18 y 75:22 CN).

Mientras la sentencia del juez natural competente no se pronuncie, el imputado debe ser tratado como inocente, puesto que la culpabilidad debe ser confirmada judicialmente. Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las actividades por un periodo de 3 a 10 días, con la consiguiente imposibilidad de trabajar y obtener ganancias. Los perjudicados son el contribuyente, sus subordinados, el propio fisco, y la economía, máxime en épocas de recesión, falta de consumo y desempleo. Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que la sanción debe cumplirse antes de que una sentencia firme del juez competente la establezca. Si la sentencia del juez fuera favorable al contribuyente se corre el peligro de que los perjudicaos demanden al Estado por los daños y perjuicios sufridos.

RECURSO ANTE LA CAMARA

El art. 78 introduce la posibilidad de recurrir la sentencia de primera instancia por ante la Cámara, siguiendo el trámite de los recursos previstos en el Código Procesal Penal de la Nación, y nuevamente con efecto devolutivo. Esto implica un cambio introducido por la reforma, ya que anteriormente el fallo de primera instancia era inapelable y por lo tanto se consideraba definitivo.

RECLAMO PREVIO A LA REPETICION

Si el sujeto pasivo ha pagado espontáneamente y en forma excesiva o indebida un tributo, y desea que se restituya su importe, debe interponer una acción de repetición. A los fines de esta exigencia, el pago debe ser espontaneo; se entiende por tal el realizado mediante declaración jurada y sin que medie determinación de oficio. Este reclamo tiene por objeto darle al fisco la oportunidad de expedirse acerca de la procedencia y legitimidad del pedido de devolución.

Contra la resolución denegatoria, y dentro de los 15 días de su notificación, el art. 81 le otorga al contribuyente o responsabilidad la opción de interponer el recurso de reconsideración previsto en el 76 u optar entre apelar ante el Tribunal Fiscal de la Nación. O interponer demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Análogas opciones procesales tiene el contribuyente ante la denegatoria tacita, que se produce si no se dicta la resolución dentro de los 3 meses de interpuesto el reclamo.

RECURSO DE RECONSIDERACION

Según el 76 contras las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto ni la clausura) o se dicten en reclamos por repetición de tributos, los sujetos pasivos infractores pueden interponer dentro de los 15 días de notificados este recurso de reconsideración u opcionalmente el recurso de apelación ante el TFN.

Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el SOLVE ET REPETE).

Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya repetición se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, procederá solamente el recurso de reconsideración ante la AFIP. Si exceden la suma, indicada, se podrá optar entre ambas impugnaciones.

Si la determinación tributaria y la imposición de la sanción se deciden conjuntamente, existirá idéntica opción cuando cualquiera de dichos montos supere la suma mencionada. Ambos recursos se excluyen mutuamente; por lo tanto, iniciado uno de ellos, ya no se puede intentar el otro.

La falta de interposición en termino de estos recursos tiene como consecuencia que las resoluciones que determinan los tributos se tendrán por firmes, en tanto que pasaran en autoridad de cosa juzgada las resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos (Art. 79).

El recurso de reconsideración se interpone ante la misma autoridad de la AFIP que dictó la resolución recurrida, de forma escrita o mediante la entrega directa en las oficinas de la AFIP o mediante carta certificada con aviso de retorno.

A fin de evitar dificultades al contribuyente, no se exige ningún tipo de formalidad sacramental para la interposición y tramitación de este recurso. Tampoco se exige el ofrecimiento de la prueba en el escrito de interposición. No obstante, el recurrente puede efectuar ese ofrecimiento en el primer escrito o en otro posterior.

Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 20 días, y se notifica al interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos (art. 80). Si el recurso se resuelve en contra, los efectos de la denegatoria varían según la naturaleza de la resolución recurrida. Tratándose de una determinación de impuestos y sus accesorios, la denegación implica que la resolución se tiene por firme y el contribuyente debe pagar el tributo; en su caso puede ocurrir mediante demanda de repetición ante el juez nacional respectivo (art. 83). Si la denegatoria recae sobre una resolución que impone multas, el contribuyente puede interponer demanda contenciosa ante el juez nacional respectivo, dentro de los 15 días, contados desde la notificación, siempre que la sanción supere el monto que indica la ley (art. 82).

Cuando se deniega la reconsideración en un reclamo por repetición de tributos, el contribuyente puede interponer, dentro de los 15 días de notificado, demanda contenciosa ante el juez nacional competente, siempre que la suma reclamada sea superior al monto señalado por la ley (art. 82:b).

En los dos últimos casos señalados (multas y reclamos por repetición) procede también la demanda contenciosa ante juez nacional, si el fisco no se expidió en los plazos indicados por ley (art. 82: c).

Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la resolución impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerárquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista también carácter de juez administrativo. Tal es el sentido lógico que debe darse al texto pertinente del art. 78 (“recursos de reconsideración para ante el superior”). En realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominación del recurso, porque “reconsiderar” significa “volver a considerar”, cosa que solo puede hacer quien dictó la resolución primitiva.

RECURSOS DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL

Este recurso de apelación se interpone contra los actos administrativos de esta repartición, de alcance individual, para los cuales ni la referida ley ni su reglamente han previsto un procedimiento especial. Estos actos son, entre otros, las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus intereses y las actualización respectivas (arts. 56 57 dto. 618/97); los intereses resarcitorio del art. 42 de la ley las liquidaciones administrativas de actualización, cuando no se discutan aspectos referidos a la procedencia del gravamen (57 decreto 1397/79).

Debe ser interpuesto, con todos sus fundamentos, dentro de los 15 días de haber sido notificado el acto administrativo, ante el funcionario que lo dicto. El director general cuenta con 60 días para resolverlo, debiendo requerir previamente dictamen jurídico. Su resolución debe ser dictada sin sustanciación alguna y reviste el carácter de definitiva. Esto es así porque el art. 74 del decreto reglamentario remite expresamente a lo dispuesto por los arts. 12 y 23 de la 19.549, de procedimientos administrativos, los cuales establecen que los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad y tiene fuerza ejecutoria.

La interposición del recurso no suspende la eventual ejecución del pertinente acto administrativo. Además, la resolución recaída solo puede ser impugnada por vía judicial. El propio art. 12 de la 19.549 faculta a los entes administrativos a suspender la ejecución judicial, de oficio o a pedido de parte, en resolución fundada, cuando medien razones de interés público o se trate de evitar perjuicios graves al interesado, o en los casos en que se haya planteado la nulidad absoluta del acto que origino el recurso.

SOLVE ET REPETE: pague y luego repita. Se debe a una prerrogativa estatal a fin de tener $$ para cubrir necesidades. Entre los fundamentos se puede indicar en que no se vea perturbado el accionar del E con discusiones que dilaten la regular percepción de tributos, ya que la satisfacción de necesidades públicas no puede verse preterida. Se trata de un privilegio para el fisco, fundado en la razón práctica de evitar el entorpecimiento en la recaudación tributaria. Es consecuencia de la ejecutoriedad del acto y se fundamenta en la autonomía del derecho tributario sustantivo. Actúa como una condición de admisibilidad de la acción para cuestionar la pretensión fiscal, ya que la ausencia de pago impide que se trabe la relación procesal. La mayor parte de la doctrina estima que se trata de una regla contraria al derecho de defensa en juicio, sobre todo cuando se aplica en materia de multas –pues dada su naturaleza penal importa una violación al principio de presunción de inocencia-, y que resulta por lo tanto irrazonable, ya que si lo que se quiere es evitar que luego de una dilatada discusión el contribuyente pueda insolventarse, hay otras manteras de lograr tal objetivo, sea quitándole efecto suspensivo a la intimación de pago o bien posibilitando suspender la ejecución de la deuda mediante la constitución de una garantía suficiente, medidas que no supeditan la discusión al pago.

TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION:

Es un organismo credo por la ley 15.265 que depende del PEN, que ejerce función jurisdiccional y tiene independencia funcional. E supone que sesiona en cualquier lugar del país, mediante delegaciones fijas o móviles, pero lo cierto es que su asentamiento permanente se encuentra en CABA.

Se compone de 21 vocales, con 4 o más años de ejercicio profesional. Está dividido en 7 salas, 4 integradas por dos abogados y un contador que se dedican a materia impositiva, las 3 restantes por 3 abogados especialistas en derecho aduanero. El presidente se designa de entre los vocales y dura tres años en funciones. El vicepresidente es el vocal más antiguo.

La garantía de la INDEPENDENCIA se logra mediante tres exigencias: a) retribución fija equiparada a los camaristas federales: b) remoción solo por causas que enumera la ley: c) juzgamiento de esas causas por jurado de enjuiciamiento presidido por el Procurador del Tesoro e integrado por 4 abogados nombrados anualmente por el PEN, a propuesta de colegios de abogados.

La IDONEIDAD se garantiza por medio del concurso de antecedentes.

La IMPARCIALIDAD mediante los siguientes recaudos: a) régimen de incompatibilidades similar al del PJN; b) el deber de excusación por las causales previstas en el art. 150 del CPCyCN (sin embargo los vocales no pueden recusarse por esas causales).

Sobre la COMPETENCIA la TFN entiende en cuestiones de:

a.       Recursos de apelación contra determinaciones de oficio de AFIP, por un importe superior al que fija la ley.

b.      Recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP-DGI que ajusten quebrantos por un valor superior al que la ley establece.

c.       Recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP-DGI que impongan multas cuyo monto máximo establece la ley o sanciones de cualquier otro tipo, salvo arresto.

d.      Recurso de apelación contra resoluciones de AFIP-DGI que deniegan reclamaciones por repetición de impuesto y en las demandas por repetición que se entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de importes superiores a los que fija la ley.

e.      Recursos por retardo en la resolución de las causas  radicadas ante la AFIP-DGI.

f.        Recursos de amparo de los arts. 182/183 por “demora excesiva” de la DGI o Aduana para realizar un trámite o diligencia. Luego de tramitar el recurso la TFN puede ordenar la realización del trámite o liberar al particular de él.

g.       En los recursos o demanda contra resoluciones de la Aduana que determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo causas de contrabando). Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de repetición de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, así como en los recursos a que los reclamos dan lugar.

Determinación de Oficio - ARTICULO 16 — Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.

Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los artículos 9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto Nº 618/97.

Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al último párrafo del artículo 11 el responsable podrá manifestar su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen; no obstante ello, cuando no se hubiere recibido la liquidación QUINCE (15) días antes del vencimiento, el término para hacer aquella manifestación se extenderá hasta QUINCE (15) días después de recibida.

El rechazo del reclamo autorizará al responsable a interponer los recursos previstos en el artículo 76 en la forma allí establecida.

Artículo ...- Previo al dictado de la resolución prevista en el segundo párrafo del artículo 17 de esta ley, el Fisco podrá habilitar una instancia de acuerdo conclusivo voluntario, cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria.

El caso a conciliar se someterá a consideración de un órgano de conciliación colegiado, integrado por funcionarios intervinientes en el proceso que motiva la controversia, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico de la Administración Federal de Ingresos Públicos y por las autoridades de contralor interno que al respecto se designen.

El órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado en el que recomendará una solución conciliatoria o su rechazo.

El órgano de conciliación colegiado podrá solicitar garantías suficientes para resguardar la deuda motivo de la controversia.

El acuerdo deberá ser aprobado por el Administrador Federal.

Si el contribuyente o responsable rechazara la solución conciliatoria prevista en este artículo, el Fisco continuará con el trámite originario.

El contenido del Acuerdo Conclusivo se entenderá íntegramente aceptado por las partes y constituirá Título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito fiscal, habilitando el procedimiento del artículo 92 de esta ley.

La Administración Federal de Ingresos Públicos no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo y no podrá cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe que se trata de hechos falsos.

El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros procedimientos como antecedente, salvo que se trate de cuestiones de puro derecho, en cuyo caso la decisión que se adopte servirá como precedente para otros contribuyentes, siempre que se avengan al trámite conciliatorio y al pago de lo conciliado en idénticas condiciones que las decididas en el precedente en cuestión.

Este procedimiento no resultará aplicable cuando corresponda hacer una denuncia penal en los términos del Régimen Penal Tributario.

ARTICULO 17 — El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de QUINCE (15) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho.

Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de QUINCE (15) días.

La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.

En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados TREINTA (30) días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar -por una única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de lo que se dará conocimiento dentro del término de TREINTA (30) días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la ADMINISTRACION FEDERAL, con expresión de las razones que motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.

El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º.

Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS con arreglo al último párrafo del artículo 11 se limite a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, deberá dilucidarse a través de la determinación de oficio.

No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si -antes de ese acto- prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco.

Cuando los agentes de retención o percepción —habiendo practicado la retención o percepción correspondiente— hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de su situación frente al gravamen de que se trate o, alternativamente, la Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare la retención o percepción practicada a través de los pertinentes certificados, no procederá la aplicación del procedimiento previsto en los artículos 16 y siguientes de esta ley, bastando la simple intimación de las sumas reclamadas. (Párrafo incorporado por art. 1° pto. VI de la Ley N° 26.044 B.O. 6/7/2005. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial)

ARTICULO 18 — La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular su existencia y medida. Podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel de vida del contribuyente, y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que ésta obtenga de información emitida en forma periódica por organismos públicos, mercados concentradores, bolsas de cereales, mercados de hacienda o que le proporcionen —a su requerimiento— los agentes de retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier otra persona, etcétera. (Párrafo sustituido por art. 184 de la Ley N° 27430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la Ley de referencia)

En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca el Administrador Federal con relación a explotaciones de un mismo género.

A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que:

a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos a TRES (3) veces el alquiler que paguen por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el respectivo período fiscal.

b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado.

c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamente, las diferencias físicas de inventarios de mercaderías comprobadas por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, luego de su correspondiente valoración, representan:

1. En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a la diferencia de inventario en concepto de incremento patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2. En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas gravadas omitidas, determinados por aplicación, sobre la suma de los conceptos resultantes del punto precedente, del coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en existencia al final del ejercicio citado precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

3. En los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes del activo computable.

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relación a los impuestos a las ganancias, sobre el patrimonio neto y sobre los capitales, las diferencias de materia imponible, estimadas conforme a los puntos 1 y 3 precedentes, corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hubiera verificado las diferencias de inventario de mercaderías.

Tratándose del impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas gravadas a que se refiere el apartado 2 serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas en función de las ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

c’) Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en función de precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de mercado en los que el contribuyente acostumbra a operar, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de producción en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) En los impuestos sobre los bienes personales y ganancia mínima presunta:

Bienes del activo computable.

Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible estimadas, corresponden al ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las diferencias de producción.

Las diferencias de ventas a que se refieren el punto 2, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses.

d) El resultado de promediar el total de ventas, de prestaciones de servicios o de cualquier otra operación controlada por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS en no menos de DIEZ (10) días continuos o alternados fraccionados en dos períodos de CINCO (5) días cada uno, con un intervalo entre ellos que no podrá ser inferior a siete (7) días, de un mismo mes, multiplicado por el total de días hábiles comerciales, representan las ventas, prestaciones de servicios u operaciones presuntas del contribuyente o responsable bajo control, durante ese mes.

Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses continuos o alternados de un mismo ejercicio comercial, el promedio de ventas, prestaciones de servicios u operaciones se considerará suficientemente representativo y podrá también aplicarse a los demás meses no controlados del mismo período a condición de que se haya tenido debidamente en cuenta la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate.

La diferencia de ventas, prestaciones de servicios u operaciones existentes entre las de ese período y lo declarado o registrado ajustado impositivamente, se considerará:

1. Ganancia neta en el impuesto a las ganancias.

2. Ventas, prestaciones de servicios u operaciones gravadas o exentas en el impuesto al valor agregado, en la misma proporción que tengan las que hubieran sido declaradas o registradas en cada uno de los meses del ejercicio comercial anterior.

Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.

e) En el caso que se comprueben operaciones marginales durante un período fiscalizado que puede ser inferior a un mes, el porcentaje que resulte de compararlas con las registradas, informadas, declaradas o facturadas conforme a las normas dictadas por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS de ese mismo período, aplicado sobre las ventas de los últimos doce (12) meses, que pueden no coincidir con el ejercicio comercial, determinará, salvo prueba en contrario, diferencias de ventas que se considerarán en la misma forma que se prescribe en los apartados 1 y 2 del último párrafo del inciso d) precedente para los meses involucrados y teniendo en cuenta lo allí determinado sobre la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate.

Si la fiscalización y la comprobación de operaciones marginales abarcare un período fiscal, la presunción a que se refiere el párrafo anterior se aplicará, del modo allí previsto, sobre los años no prescriptos.

f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.

g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del periodo, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.

h) El importe de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado, así como las diferencias salariales no declaradas, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.

El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.

Las diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de este inciso y de los incisos f) y g) precedentes, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado.

No procederá aplicar la presunción establecida en este inciso a las remuneraciones o diferencias salariales abonadas al personal en relación de dependencia no declarado que resulte registrado como consecuencia de la adhesión a regímenes legales de regularización de empleo. (Párrafo incorporado por art. 185 de la Ley N° 27430 B.O. 29/12/2017. Vigencia: el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen. Ver art. 247 de la Ley de referencia)

Las presunciones establecidas en los distintos incisos del párrafo precedente no podrán aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal.

También la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, podrá efectuar la determinación calculando las ventas o servicios realizados por el contribuyente o las utilidades en función de cualquier índice que pueda obtener, tales como el consumo de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o envases, el pago de salarios, el monto de los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo. Este detalle es meramente enunciativo y su empleo podrá realizarse individualmente o utilizando diversos índices en forma combinada y aplicarse ya sea proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de terceros que desarrollen una actividad similar de forma de obtener los montos de ventas, servicios o utilidades proporcionales a los índices en cuestión. La carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la presunción de que la determinación de los gravámenes efectuada por la ADMINISTRACION FEDERAL en base a los índices señalados u otros que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, es legal y correcta, sin perjuicio del derecho del contribuyente o responsable a probar lo contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la ADMINISTRACION FEDERAL sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.

Artículo ...- Determinación sobre base presunta. El juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base presunta cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones y, en particular, cuando los contribuyentes o responsables:

a) Se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de fiscalización por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos.

b) No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las normas tributarias.

c) Incurran en alguna de las siguientes irregularidades:

1. Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración de los costos.

2. Registración de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.

3. Omisión o alteración del registro de existencias en los inventarios, o registración de existencias a precios distintos de los de costo.

4. Falta de cumplimiento de las obligaciones sobre valoración de inventarios o de los procedimientos de control de inventarios previstos en las normas tributarias.

Artículo...: Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación —a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.

Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el párrafo anterior con más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y en su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en los impuestos al valor agregado e internos.

No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración Federal de Ingresos Públicos considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados.

Artículo...: La determinación de los gravámenes efectuada por la Administración Federal de Ingresos Públicos en base a lo previsto en el artículo 18 o a los métodos de justificación de precios a que se refiere el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), o en la aplicación de precios de operaciones idénticas o similares realizadas en la República Argentina u otros mecanismos que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, tendrá pleno efecto y se presumirá correcta, cuando se origine en la falta de presentación a requerimiento de declaraciones juradas con el detalle de las transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, así como en la falta de registración fehaciente de dichas operaciones o de los comprobantes respaldatorios de las operaciones.

Sin perjuicio de ello, el contribuyente o responsable tendrá derecho a probar lo contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la Administración Federal de Ingresos Públicos sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.

Efectos de la Determinación de Oficio ARTICULO 19 — Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.

La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:

a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.

b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).

El pago. Vencimiento general - ARTICULO 20 — La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS establecerá los vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de declaraciones juradas y toda otra documentación.

En cuanto al pago de los tributos determinados por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS deberá ser efectuado dentro de los QUINCE (15) días de notificada la liquidación respectiva.